I SA/Gl 786/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r., Nr [...] , w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Pismem z dnia [...] 2009 r., Nr [...] "A" S.A. w K. wystąpiła do organu podatkowego I instancji w M. z prośbą o wstrzymanie w trybie art. 239 f § 1 Ordynacji podatkowej wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r., Nr [...]. Wstrzymanie wykonania decyzji miałoby dotyczyć okresu od daty wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z dnia [...] 2009 r., Nr [...] , Wójt Gminy M. wystąpił do "A" S.A. w K. z informacją, że wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r., Nr [...] do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na wymienioną decyzję organu odwoławczego, nie może być rozpatrzony z uwagi na treść art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany przepis stanowi, że "do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ponadto Wójt Gminy M. wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji, która określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok ( od [...] 2006 do [...] 2006) została podatnikowi doręczona w dniu [...] 2008 r., czyli w czasie kiedy obowiązywały jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. Wskazano także, że "A" S.A. została poinformowana, że na podstawie art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Wójt Gminy przystąpił do wykonania swojej decyzji i w tym celu wystąpił do Urzędu Skarbowego z tytułami wykonawczymi za 2006 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do decyzji wydanej w dniu [...] 2008 r., a doręczonej podatnikowi w dniu [...] 2008 r. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Mając na uwadze powołany wyżej art. 9 ustawy o zmianie ustawy, w zakresie wykonania tej decyzji toczy się postępowanie egzekucyjne. Nadto od decyzji doręczonej podatnikowi w dniu [...] 2008 r. przysługiwały mu środki prawne przewidziane przez Ordynację podatkową, jednakże strona z nich nie skorzystała. W konkluzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że żądanie uchylenia w całości postanowienia Wójta Gminy i wstrzymanie decyzji SKO nie jest możliwe z uwagi na brak ku temu przesłanek, albowiem postępowanie egzekucyjne jest w toku i pierwszeństwo w tym zakresie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. zwrotu kosztów postępowania. W opinii skarżącego postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r., Nr [...] jest błędne i winno zostać wycofane z obiegu prawnego. W pierwszej kolejności strona wskazała, że zgodnie z treścią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wiąże się z obowiązkiem zebrania wszelkich dostępnych i mogących mieć znaczenie dla sprawy dowodów oraz z obowiązkiem zapoznania się z wszelkimi zebranymi w sprawie dokumentami. Skarżący podniósł, że uchybienie wskazanym obowiązkom, skutkujące uwzględnieniem stanu niepokrywającego się z rzeczywistością, co do zasady przesądza o wadliwości zapadłego rozstrzygnięcia. Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie uwzględniło okoliczności, że od wydanej przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia [...] r., Nr [...], w dniu [...] 2008 r. Spółka złożyła odwołanie na skutek którego zapadła decyzja z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję poprzednią. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. wynika, że organ odwoławczy na podstawie analizy dokumentów przyjął, iż w stosunku do pierwszej decyzji przysługiwały stronie środki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej, z której strona jednak nie skorzystała. Ustalenia takie pozostają jednak w sprzeczności z rzeczywistością. Okoliczność złożenia przez skarżącego odwołania z dnia [...] 2008 r. czyli skorzystania przez nią z przysługujących jej środków prawnych, była wielokrotnie przywoływana w prowadzonej korespondencji, a ponadto wynika z treści zażalenia z dnia [...] 2009 r. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. przy rozpatrywaniu sprawy dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wbrew ciążącemu na tym organie obowiązkowi, nie zapoznało się wnikliwie z aktami sprawy, w konsekwencji czego postanowienie z dnia [...] r. zapadło w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przyjętym przez organ odwoławczy stanie faktycznym, że od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nie zostało złożone odwołanie, nie mógł znaleźć zastosowania art. 239 f § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na treść art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Strona wskazała, że nie jest wiadome jakie stanowisko zajęłoby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. , gdyby doszło do ustalenia, że wskazana wyżej decyzja została zaskarżona, wskutek czego zapadła decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] r. Mając na uwadze, że spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 239 f § 1 Ordynacji podatkowej powinno odnosić się do decyzji organu odwoławczego czy też do decyzji organu I instancji, okoliczność, że zapadła decyzja organu odwoławczego jest kluczowa w przedmiotowej sprawie. Według skarżącego w chwili obecnej nie można przesądzić, czy gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze posiadało wiedzę w przedmiocie decyzji drugiej instancji, to uznałby, jak to miało miejsce w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2009 r., czy też przepisy w brzmieniu po tej dacie. Wstrzymaniu bowiem, według strony, nie podlega decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] r. ale decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. Jednocześnie skarżący podniósł, że wobec przytoczonych okoliczności faktycznych przedwczesne są rozważania merytoryczne dotyczące kwestii, czy wobec złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, regulacja przepisu art. 239 f § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do rozstrzygnięcia organu I instancji czy też organu odwoławczego. Zajęcie stanowiska w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na obecnym etapie postępowania wykraczałoby, zdaniem skarżącego, poza zakres sądowej kontroli przedmiotowego postanowienia, gdyż nie byłaby to ocena skarżonego postanowienia, ale Sąd przed organem podatkowym wypowiedziałby się co do sposobu zastosowania prawa w przedmiotowej sprawie. W dalszej części skargi strona odniosła się do kwestii podnoszonej przez organy podatkowe obydwu instancji, a mianowicie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał, że w jego ocenie okoliczność prowadzenia egzekucji administracyjnej miałaby o tyle znaczenie dla sprawy, o ile na skutek zastosowania środków egzekucyjnych doszłoby do przymusowego wykonania decyzji, gdyż w takiej sytuacji kwestia wstrzymania wykonania decyzji z dnia 9 marca 2009 r. byłaby bezprzedmiotowa. Nie można bowiem wstrzymać wykonania decyzji już wykonanej, więc w przypadku w którym doszłoby do wykonania wskazanej decyzji, wniosek skarżącego z dnia [...] 2009 r. byłby bezprzedmiotowy. W tym miejscu skarżący wskazał, że już po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działając w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego doszło do zapłaty objętych egzekucją zaległości podatkowych. Jednakże wydane przez organy podatkowe decyzje doprowadziły do powstania zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za okres od [...] do [...] 2006 r., podczas gdy prowadzoną na podstawie wyżej wskazanego tytułu wykonawczego egzekucją administracyjną zostały objęte jedynie raty spornego podatku należne za okres od [...] do [...] 2006 r. W konsekwencji decyzja z dnia [...] r. w dalszym ciągu jest w części niewykonana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie jest ona zasadna i wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Bezsporne między stronami było, że decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy M. określił "A" S.A. w K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i określenie zobowiązania podatkowego we wskazanej przez niego wysokości. W następstwie rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało decyzję z dnia [...] r., którą utrzymało w mocy w całości zaskarżoną decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] r. W skardze z dnia [...] 2009 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. w K. domagała się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. Następnie pismem z dnia [...] 2009 r. wniosła o wstrzymanie wykonania tej decyzji, do wysokości zabezpieczenia tj. do kwoty [...] zł i do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na wymienione rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 216, 217 i 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 239 f ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ) Wójt Gminy M. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] i umorzył w tym zakresie postępowanie. Wyjaśnił, że na podstawie art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., przystąpił do wykonania swojej decyzji i w tym celu wystąpił do Urzędu Skarbowego z 3 tytułami wykonanymi za 2006 r. wystawionymi w dniu [...] 2009 r. za poszczególne okresy 2006 r. Organ podatkowy stwierdził że w stosunku do decyzji wydanej w dniu [...] 2008 r., a doręczonej stronie w dniu [...] 2008 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie jej wydania, a równocześnie w związku z art. 9 ustawy zmieniającej Ordynacji podatkowej w zakresie wykonania tej decyzji toczy się aktualnie postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy zauważył, że w sprawie zostały wydane i doręczone dwie ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania, a mianowicie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] 2008 r. doręczona w okresie obowiązywania art. 224 Ordynacji podatkowej i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r., do której ma zastosowanie art. 239 f Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tej drugiej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że nie zachodzi przesłanka wstrzymania albowiem postępowanie w celu wykonania decyzji jest w toku, a pierwszeństwo w niniejszej sprawie mają postanowienia Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w swoim wniosku podatnik nie uwzględnił decyzji z dnia [...] r. wobec czego nie objął treścią wniosku ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i nie zastosował się do dyspozycji art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do decyzji wydanej w dniu [...] r., a doręczonej w dniu [...] r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie jej wydania, zaś żądanie uchylenia w całości tego postanowienia i wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego nie jest możliwe, gdyż nie zachodzą ku temu przesłanki albowiem postępowanie egzekucyjne jest w toku i pierwszeństwo w tej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że od wydanej przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie na skutek czego zapadła kolejna decyzja, organu drugiej instancji, z dnia [...] r. utrzymująca w mocy poprzednią. Strona wyraziła pogląd, że składając odwołanie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych wobec czego twierdzenie organu odwoławczego, że ze środków tych nie skorzystała oznacza, iż organ ten nie zapoznał się z aktami sprawy, a zaskarżone postanowienie zapadło w stanie faktycznym, który nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Strona skarżąca twierdziła, że wiedza organu odwoławczego o tym, że decyzja wymiarowa z 2008 r. została zaskarżona i że w 2009 r. zapadła decyzja organu drugiej instancji, mogła mieć wpływ na stanowisko organu odwoławczego co do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2008 lub w 2009 r., gdyż wstrzymaniu nie podlegała decyzja z 2008 r., lecz decyzja organu odwoławczego z 2009 r. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest uprawniony do rozstrzygania w oparciu o treści art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw gdyż zajęcie stanowiska co do stosowania tego przepisu wychodziłoby poza zakres sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, gdyż nie tyle zostałaby dokonana ocena zapadłego postanowienia, co Sąd, przed organem podatkowym, opowiadałby się odnośnie sposobu zastosowania prawa w opisanej sprawie. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sprawowana przez sąd administracyjny kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń w praktyce oznacza, że "Sąd administracyjny dokonując kontroli kwestii związanych z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, bada, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do dokonywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie ma możliwości podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych czy działań należących do kompetencji organu, którego akt administracyjny jest przedmiotem sądowej kontroli. Stąd też w razie stwierdzenia, iż zaskarżony akt administracyjny nie odpowiada prawu Sąd powinien uwzględnić skargę, co w konsekwencji wiąże się z odpowiednim zastosowaniem art. 145 p.p.s.a. (...). Umożliwia to w efekcie zajęcie merytorycznego stanowiska przez organ do tego uprawniony. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest bowiem jedynie stworzenie takiego stanu w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały akty administracyjne zgodne z prawem" ( tak uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 790/08). W niniejszej spawie organ odwoławczy rozpoznający kwestię stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wykonanie decyzji podatkowych, obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. i od tej daty nie wskazał na fakt, iż decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową była decyzja organu odwoławczego wydana i doręczona już w 2009 r. Nie wyjaśnił przy tym z jakich środków prawnych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, strona nie skorzystała w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej doręczonej podatnikowi w dniu [...] 2008 r. Stwierdził jedynie, że wstrzymanie wykonania decyzji odwoławczej nie jest możliwe albowiem postępowanie egzekucyjne jest w toku i pierwszeństwo w tej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy nie ocenił także twierdzenia organu pierwszej instancji, że w sprawie wydano i doręczono dwie decyzje ostateczne pierwszą w 2008 r., w czasie obowiązywania art. 224 Ordynacji podatkowej, a skargę w 2009 r., oraz że w stosunku do drugiej z nich ma zastosowanie art. 239 f Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 128 zd. 1 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczna w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą, zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzja ostateczna rozstrzygająca sprawę podatkową będzie decyzją organu odwoławczego ( tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05). Ustalenie więc, że w sprawie zapadły dwie decyzje ostateczne organu pierwszej i drugiej instancji było bezzasadne i nie odpowiadało prawu. Decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone merytorycznie przez organ odwoławczy, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, nie ma waloru decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na treść przepisu art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224 c tej ustawy , co oznaczało nic innego jak to, że w sytuacji tam opisanej – z zasady – decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu. Przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2008 r., nie decydował o ostateczności decyzji lecz o jej wykonalności. Poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawą z dnia 7 lipca 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 2090, poz. 1318), dalej ustawa zmieniająca, dokonano nowelizacji przepisów podatkowych w tym wprowadzono do Ordynacji podatkowej Rozdział 16 a "Wykonanie decyzji", w którym ustawodawca zmienił wcześniej obowiązującą regułę i uznał, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności ( art. 239 a Ordynacji podatkowej ), oraz że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie ( art. 239 e ) W przepisie art. 239 f Ordynacji podatkowej uregulowano przesłanki i tryb wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego wskazując, że organem właściwym do orzekania w tym przedmiocie jest organ podatkowy pierwszej instancji. Dopiero więc z dniem 1 stycznia 2009 r. wymieniony organ podatkowy stał się uprawniony do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przypadku wniesienia od niej skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ( art. 10 ustawy zmieniającej ). Z przepisu art. 9 ustawy zmieniającej nie wynika czy chodzi o decyzje ostateczne czy nieostateczne i czy przepis ten obejmuje również przepisy regulujące wstrzymanie wykonania wymienionych tam decyzji. Nie rozstrzyga wprost także o tym jakie przepisy należy stosować w sytuacji, gdy nieostateczną decyzję organ pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, doręczono przed 1 stycznia 2009 r. zaś decyzję organu odwoławczego rozstrzygającą sprawę ostatecznie już po tej dacie. W powołanym przepisie zawarto jedynie kryterium "doręczenia decyzji", w określonym czasie, jako przesądzające o stosowaniu określonych przepisów ( "starych" lub "nowych") Ordynacji podatkowej odnoszących się do wykonywania decyzji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie dokonał interpretacji wymienionego wyżej przepisu w sposób umożliwiający ocenę jego zastosowania. Nie zauważył przy tym, że odmawiając wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organ podatkowy pierwszej instancji w istocie zastosował przepisy - Ordynacji podatkowej – brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozstrzygając sprawę merytorycznie. Zaś umarzając w tym przedmiocie postępowanie wydał rozstrzygnięcie formalne wskazujące na bezprzedmiotowość wniosku podatnika. Oceniając wniosek organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej jak i po tej dacie. Wydał dwa sprzeczne z sobą rozstrzygnięcia ( merytoryczne i formalne ), stosując dwa odmienne reżymy prawne. O ile bowiem organ podatkowy uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy " stare" obowiązujące w 2008 r. to nie mógł wypowiadać się do wniosku złożonego w trybie przepisu obowiązującego dopiero od 2009 r. Wydając zaś postanowienie odmawiające wstrzymanie decyzji organu odwoławczego i stosując przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy naruszył m.in. art. 224 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych w tym przepisie. Tak więc niezależnie od tego czy organ podatkowy stosował dotychczasowe czy nowe przepisy dotyczące wstrzymania wykonywania decyzji i tak był obowiązany rozstrzygać sprawę bądź na gruncie przepisu art. 224 a bądź przy zastosowaniu art. 239 f Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organów podatkowych w przypadku wydania decyzji odwoławczej w sprawie rozstrzyganej decyzją pierwszoinstancyjną i jej zaskarżenia do sądu administracyjnego organ podatkowy orzeka o wykonaniu decyzji odwoławczej, a więc ostatecznej, a nie decyzji pierwszoinstancyjnej, która cechy takiej we wskazanych okolicznościach nie nabywa. Prawidłowo więc podatnik domagał się wstrzymania decyzji ostatecznej organu odwoławczego, zaś rozpoznanie jego wniosku powinno nastąpić w trybie art. 224 a lub art. 239 f Ordynacji podatkowej, po ustaleniu znaczenia art. 9 ustawy zmieniającej, dla ich zastosowania. Sąd zauważa, że dla sprawy nie była istotna okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do realizacji przedmiotowych należności podatkowych. Przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji nie mają żadnego wpływu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wręcz przeciwnie to orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji ma wpływ na los postępowania egzekucyjnego dotyczącego tej należności. Dopiero uregulowanie całego dochodzonego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania egzekwowanej decyzji mogłoby świadczyć o bezprzedmiotowości rozstrzygania o żądaniu strony. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, zaś o jego wykonalności i kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 152 i art. 200 tej ustawy przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).