I SA/Gl 763/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia dla "A" sp. z o.o. z siedzibą w J., nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną; Wnioskiem z dnia [...] 2008 roku "A" sp. z o.o. (dalej Spółka ) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i złożyła skorygowaną deklarację podatkową. W uzasadnieniu wskazała, że korekcie podlegają szeroko rozumiane budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jako wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż strona na podstawie koncesji miała ustawowy obowiązek udostępniania zarządzanych przez siebie linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym realizującym publiczny transport kolejowy. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, iż złożona korekta deklaracji podatkowej na 2004 r. wzbudziła wątpliwości organu podatkowego i niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości na 2004 r., uznając iż zmiana we wskazaniu przedmiotów opodatkowania dokonana w skorygowanej deklaracji podatkowej nie ma podstaw, w związku z brakiem możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że Spółka nie świadczy usług dających podstawę do zastosowania ustawowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, bowiem z umów przedstawionych przez stronę jako dowód w sprawie nie wynika faktyczne użytkowanie linii kolejowych w wymagany przez przepis ustanawiający zwolnienie, sposób, lecz jedynie fakt ich udostępniania przewoźnikom w celu przewozu osób lub rzeczy, co nie wyczerpuje wystarczająco wymogów zastosowania wnioskowanego zwolnienia podatkowego. Wskazał także, iż zwolnienie to nie obejmuje budynków. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w przedmiotowym podatku. Wskazała, że działalność Spółki, w świetle wymogów przepisu ustanawiającego omawiane zwolnienie, spełnia wymienione tam warunki. Transport kolejowy odbywający się na tych nieruchomościach ma charakter "publiczny" i "wyłączny", bowiem na liniach kolejowych prowadzona była faktycznie działalność polegająca na wykorzystaniu ich ( udostępnianiu ) dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy fakt cyklicznego i regularnego ruchu pojazdów przewoźników kolejowych. Podkreśliła, że spółka miała ustawowy obowiązek udostępniania linii kolejowych każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi. Ponadto, zdaniem Spółki, budynki powinny być objęte przedmiotowym zwolnieniem, gdyż w świetle Prawa budowlanego stanowią element całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, służąc do wykonywania działalności, której zwolnienie dotyczy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że strona złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 r. w dniu [...] r. deklarując ten podatek w kwocie łącznej [...] zł. Następnie podatek ten uiściła we wskazanej wysokości. W dniu [...] 2008 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej, wskazując do zapłaty za 2004 r. kwotę podatku [...] zł. W sprawie miał więc zastosowanie przepis art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Jednakże równolegle do postępowania wszczętego wnioskiem strony toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ). Organ odwoławczy zauważył, że złożenie korekty przedmiotowej deklaracji w postaci nowej deklaracji spowodowało wątpliwość organu podatkowego, który z urzędu wszczął odrębne postępowanie i zakończył je ustaleniem, że wysokość zobowiązania podatkowego powinna być inna niż wskazuje podatnik, a taka jak wykazywano w pierwotnej deklaracji – co istotne z punktu widzenia tego postępowania – w wysokości wpłaconej przez podatnika. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące na zasadność oparcia się w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty na ustaleniach uprzedniego postępowania zakończonego określeniem wysokości zobowiązania, a następnie stwierdził, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia obostrzone było pewnymi warunkami : dotyczyło tylko budowli i zajętych przez nie gruntów, a przedmioty te musiały być wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego – faktycznie i wyłącznie. W związku z użyciem tych słów, zakres zastosowania zwolnienia ustalać należało za pomocą wykładni językowej i na tle okoliczności każdej konkretnej sprawy. Organ drugiej instancji podkreślił, że omawianemu zwolnieniu nie podlegają budynki skoro przepisy podatkowe oddzielają wprost pojęcie "budynek" od "budowli" i kolejnością regulacji wskazują, iż budowlą jest dopiero to, co (nie ) jest budynkiem. Wyjaśnił, że art. 1a ustawy podatkowej zawiera własne definicje legalne obu pojęć oraz odesłanie do definicji zawartych w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Jednakże sięganie jeszcze dalej, do kolejnych ustaw, definiowanie pojęcia użytego w ustawie podatkowej na podstawie kolejnej ustawy ( np. ustawy o transporcie kolejowym) byłoby nieuzasadnione i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej, wbrew zamierzeniom ustawodawcy wskazanym w ustawie podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "publiczny" w stosunku do transportu kolejowego także i w tym przypadku kierunek interpretacji powinien zmierzać najpierw do wykładni językowej tego pojęcia. Definiując to pojęcie organ stwierdził, że podnoszona przez Spółkę okoliczność udostępnienia linii przez zarząd kolei innym koncesjonowanym przewoźnikom nie przesądza o "publiczności" tego transportu. Bowiem zawarcie umów z chętnymi przewoźnikami z góry wskazuje krąg podmiotów korzystających z nieruchomości w danym roku podatkowym co potwierdza także analiza treści umów z wymienionymi na wstępie przewoźnikami. Zdaniem organu z powyższego wynika, że również rodzaj przewozów dokonywanych przez przewoźników nie ma charakteru "publicznego", o którym mowa w przepisie ustanawiającym zwolnienie. Organ odwoławczy wymienił wyroki sądów administracyjnych, w których wyłożono omawiany przepis zgodnie z poglądem organu. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez jego błędną interpretację i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego wykazała, iż budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty faktycznie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż na przedmiotowych nieruchomościach odbywały się regularne przewozy towarów, dostępne bez wyjątku dla wszystkich, a więc dla szeroko rozumianego "ogółu". Stwierdziła, że dostęp do linii kolejowej, pozostającej w jej zarządzie, ma charakter otwarty i każdy przewoźnik może na jednakowych i równych dla wszystkich zasadach realizować na tych liniach transport kolejowy. Dotyczy to zarówno przewozu rzeczy jak i osób. Zatem krąg podmiotów uprawnionych do obydwu rodzajów transportu kolejowego nie jest z góry określony, bo każdy – rozumiany jako osoba fizyczna lub prawna – może z nich korzystać, zawierając z przewoźnikiem odpowiednią umowę przewozu osób lub rzeczy. Skarżąca podała, że zagadnienie sposobu wykładni pojęcia "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to zostały zawarte w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 14/06. Jednoznacznym potwierdzeniem wywodów skarżącej jest, jej zdaniem, aktualne brzmienie zwolnienia znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Strona przytoczyła fragment uzasadnienia projektu zmiany treści znowelizowanego przepisu i stwierdziła, że jest to wykładnia autentyczna, dokonana w istocie przez ustawodawcę, rozwiewająca wszelkie wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu. Spółka wyjaśniła, że w wykazie budowli i gruntów załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty ujęte zostały tylko te, które wykorzystywane były do prowadzenia ruchu kolejowego, umożliwiającego dokonywanie przewozów rzeczy wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i nie były wykorzystywane w żaden inny sposób ( np. do przewozu towarów na potrzeby własne skarżącej ). Skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r. ( sygn. akt II FSK 8/08 i II FSK 1596/07), w których wyrażono pogląd zgodny z prezentowanym przez Spółkę. Skarżąca zauważyła, że na liniach kolejowych stanowiących własność Spółki w 2004 r. dokonano przewozu co najmniej 2 mln ton węgla, miału i kamienia, które w efekcie końcowym służyły zaspokojeniu stałych i bieżących potrzeb społeczeństwa ( dostawa ciepła, prądu, budowa dróg itp.), a więc służyły szeroko rozumianemu "ogółowi". Zdaniem strony skarżącej z wykładni systemowej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie również do budynków przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajętych pod nie gruntów. Budowlą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1 a ustawy podatkowej jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. linie kolejowe. Pojęcie linii kolejowej zdefiniowała ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym w art. 4 zgodnie, z którym przez linię kolejową należy rozumieć drogę szynową wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty. Rodzaje budynków, budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego określa rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2001 r. ( Dz. U. Nr 66, poz. 676). W załączonych do wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. wykazów budowli wraz z zajętymi pod nie gruntami wynika, że budowle te są budowlami kolejowymi przeznaczonymi do prowadzenia ruchu kolejowego, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy. Poprzez udostępnianie linii kolejowych ustawa o transporcie kolejowym ( art. 10) nakazuje rozumieć umożliwienie przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego. Zdaniem Spółki oczywistą jest okoliczność, że przedmiotowe budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty z uwagi na swój specyficzny charakter nie mogą służyć żadnym innym celom poza wykorzystaniem ich jedynie do przejazdu pojazdów szynowych przewoźnika, a więc w celu wykonywania transportu kolejowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło, że skarga jest zasadna, jednakże nie w całości. Organ odwoławczy zauważył, że przy niezmienionym stanie prawnym, tzn. żądaniu stwierdzenia nadpłaty w związku z zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia pojawił się i ugruntowuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji w orzecznictwie właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, kierunek interpretacyjny wskazanego przepisu, odmienny od dotychczasowego. Okoliczność ta wzbudziła wątpliwości Kolegium biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w 2004 r. nie uległ zmianie w stosunku do lat ubiegłych, objętych postępowaniami sądowymi. Pociąga to za sobą konieczność rozważenia przez organ pierwszej instancji okoliczności sprawy ponownie i z przeprowadzeniem postępowania obejmującego niewyjaśnione dotąd wystarczająco aspekty sprawy. Kolegium nie mogło jednak uwzględnić skargi, bowiem nie podziela stanowiska strony co do objęcia przedmiotowym zwolnieniem budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, Nrr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2004 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, oraz że jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom. Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według organów publiczny transport to taki, który służy ogółowi, odnosi się do ogółu ludzi a więc powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego, z góry wskazanego, kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organy podatkowe uznały, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne. Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji wymienionego pojęcia w przepisie przewidującym przedmiotowe zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawach o sygn. akt II FSK 1596/07 oraz II FSK 9/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r.), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, (Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.)". W stanie prawnym z 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Sąd kasacyjny stwierdził, że można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięć podatkowych zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione. Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie wymienionego przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Nie można zatem akceptować tezy, że "publiczny transport kolejowy" należy pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby korzystać. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonej do Sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na błędnym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem z transportu realizowanego na przedmiotowych liniach kolejowych mogły korzystać wyłącznie niektóre podmioty gospodarcze, zaś samo zobowiązanie do udostępnienia linii kolejowych nie może być warunkiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika nadto czy i w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową, położoną na terenie gminy, na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko w przedmiocie okoliczności przesądzającej o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, nie było uzasadnione, zaś wykładnia pojęcia "wyłączności" nie była prawidłowa i doprowadziła do badania okoliczności, które nie decydowały o rozstrzygnięciu sprawy. O wyłączności wykorzystania przedmiotowych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to czy służą wyłącznie licencyjnym przewoźnikom realizującym przewozy w ramach publicznego transportu kolejowego czy też wykonywane są przez zarządcę tych linii we własnych celach. Brak wyrażenia, znajdującego mocowanie w przepisach prawa poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia " publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była faktycznie udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do jej celów prywatnych. Należy przy tym zaznaczyć, że orzeczenie w sprawie nadpłaty podatku, w sytuacji gdy toczy się postępowanie wymiarowe dotyczące zobowiązania podatkowego, z którego nadpłata ta wynikła, powinno uwzględniać wyniku postępowania wymiarowego. Sąd nie podziela stanowiska strony co do możliwości objęcia przedmiotowym zwolnieniem obiektów nie stanowiących budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ( w brzmieniu z 2004 r.) zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy". Przepis ten poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r., uległ zmianie i stanowił, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty". Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że spośród obiektów tworzących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16 poz. 96 ze zm.) zwolnienie obejmuje tylko te z nich, które stanowią budowle, o ile wchodzą w skład infrastruktury. "Infrastruktura kolejowa" oznacza – linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym (...)", zaś "obszar kolejowy" to określony działkami ewidencyjnymi obszar, na którym usytuowane są linie kolejowe oraz inne budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowych, a także służące do obsługi przewozu osób i rzeczy" ( art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu z 2004 r.) Skoro, w 2004 r., ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej posłużył się zwrotem "budowle kolejowe" odnosząc znaczenie tego pojęcia do obowiązującej wówczas ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r., to należy uznać, że nie miał na myśli całej infrastruktury kolejowej ( linie kolejowe, inne budowle, budynki i urządzenia o określonym przeznaczeniu i usytuowane na określonym obszarze), lecz jedynie te jej elementy, które odpowiadały pojęciu budowli w znaczeniu nadanym mu przepisami podatkowymi. Przymiotnik "kolejowe" uściślał zakres przedmiotowego zwolnienia wskazując, że odnosi się ono wyłącznie do tych budowli, które z uwagi na ich charakter służyły kolei, były budowlami kolejowymi. W żadnym razie pojęcie "budowla kolejowa" z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie było synonimem pojęcia "infrastruktura kolejowa" z art. 4 pkt 1 ustawy w transporcie kolejowym. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ustawodawca podatkowy nie posługiwał się zwrotem "infrastruktura kolejowa",, ani nie odsyłał do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Ponadto określając przedmiot zwolniony z opodatkowania wskazał na budowle, a nie budynki kolejowe, stanowiące określoną całość techniczno – użytkową. Budynki jako odrębny przedmiot opodatkowania nie mogą być równocześnie budowlami, a z uwagi na przepisy ustawy prawo budowlane nie tworzą ani nie wchodzą w skład budowli rozumianych jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury czy część budowlana urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia ( art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane ). W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) budynki nie są budowlami niezależnie od celu w jakim zostały wybudowane, ich przeznaczenia lub faktycznego wykorzystywania. Budynek i budowle to pojęcia rozłączne i odrębnie zdefiniowane. Skoro "budynki kolejowe" nie są "budowlami kolejowymi", w znaczeniu podatkowym, zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2004 r., podlegały wyłącznie zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowle kolejowe o cechach ( przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania) opisanych w tej normie prawnej "Budynek czy budynki kolejowe" (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) nie stanowiły "całości techniczno – użytkowej" ani nie były "instalacjami i urządzeniami" a więc budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej z odesłaniem do ustawy Prawo budowlane. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) Minister Transportu i Gospodarki Morskiej wydał rozporządzenie z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 151, poz. 987), gdzie w § 3 pkt 1 zdefiniowano pojęcie "budowli kolejowej" nie łącząc tego pojęcia z budynkami. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wykonalności zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy, ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).