I FSK 1424/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 105/07 w sprawach ze skarg T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2006 r. od nr [...] do nr [...], oraz z dnia 12 kwietnia 2007 r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., oraz miesiące: styczeń, luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. kwotę 5631,40 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 105/07 oddalający skargi T. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) na 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 listopada 2006 r. oraz dwie decyzje z dnia 12 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz miesiące styczeń i luty 2003 r. 1.2. Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł, po tym jak na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie postanowił o połączeniu 14 spraw ze skarg Spółki o sygn. akt I SA/Kr 105/07 do I SA/Kr 116/07 oraz I SA/Kr 691/07 i I SA/Kr 692/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu ww. spraw pod sygn. akt I SA/Kr 105/07. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Przedstawiając stan faktyczny spraw Sąd podał, że: - Spółka we wskazanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadzie najmu lokali mieszkalnych; - w dniu 25 października 2004 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, obejmujące miesiące od stycznia 2002 r. do lutego 2003 r., dokonując obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynków mieszkalnych; - Spółka uznała bowiem poniesione nakłady inwestycyjne jako wydatki częściowo związane z opłatami za media, ewentualnie wynajem miejsc postojowych (sprzedaż zwolniona), a częściowo z czynszem (sprzedaż zwolniona) i dokonała w tym zakresie proporcjonalnego (na podstawie struktury sprzedaży) odliczenia podatku naliczonego. 2.2. Z relacji Sądu wynika również, że organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę lokali mieszkalnych oraz towarzyszącej tym obiektom infrastruktury. Organ ten wskazał bowiem, iż: - najem lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu od podatku VAT i w związku z tym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tych lokali; - podatek ten był związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną; - proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego było niedopuszczalne, ponieważ w tych przypadkach Spółka nie dokonywała szczególnego zakupu sieci przesyłowych, dotyczących mediów lecz mieściły się one w obrębie podstawowych oraz dodatkowych robót budowlanych; - zamontowane w budowanych obiektach instalacje (elektryczne wodociągowe, gazowe itp.) stanowiły części składowe tych budynków i na równi z pomieszczeniami służyły realizacji usługi zwolnionej (wynajem mieszkań); - nie były one od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów i stąd nie ma podstaw do korygowania deklaracji; - korekty byłyby możliwe, gdyby Spółka od razu zamierzała rozliczyć zryczałtowane opłaty z tytułu dostawy mediów odrębnie od czynszu za najem (tzn. nie stanowiłyby one składnika czynszu i ustalane byłyby na podstawie wskazań liczników); - z treści umów najmu lokali zawartych między Spółką a najemcami wynika zaś, iż powyższe opłaty (za zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie) stanowiły element czynszu. 2.3. W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, że: - z ww. umów wynika, iż opłaty za media są odrębną kategorią i nie są opłatami z tytułu używania lokalu, a więc nie wchodzą w skład czynszu; - są uiszczane obok czynszu i rozliczane osobno; - Spółka odsprzedaje zatem media najemcom przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT; - w takim stanie rzeczy nakłady inwestycyjne wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną (media) oraz sprzedażą zwolnioną (czynsz), a to upoważnia do rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży. 2.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji wskazując, że: - budynki wraz z instalacjami służą realizacji usługi zwolnionej, tj. najmu; - natomiast sprzedaż mediów jest ich refakturowaniem (przeniesieniem kosztów z wynajmującego na najemcę) według tej samej stawki podatku VAT (podatek należny i naliczony bilansują się – nie ma wartości dodanej); - opodatkowanie odsprzedaży mediów najemcom daje podstawę do zastosowania rozliczeń według struktury sprzedaży (art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wtedy, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym, czyli związanych z całością sprzedaży (jak np. zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości), tj. związane z działalnością gospodarczą jako całością (takich kosztów ogólnych nie kwestionowano). 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach oraz pismach procesowych złożonych do WSA w Krakowie Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podkreśliła, że: - od samego początku nakłady inwestycyjne w przyszłości miały odnosić się do odsprzedaży mediów; - z umów najmu wynika, że opłaty za media są odrębne od czynszu; - decyzje organów podatkowych są nielogiczne, ponieważ w zakresie podatku należnego uznają, że Spółka odsprzedaje media według 7% stawki podatku VAT, a w zakresie podatku naliczonego do odliczenia odmawiają uwzględniania nadkładów inwestycyjnych; - bez znaczenia był pierwotny sposób rozliczenia przyjęty przez Spółkę; - błędnie ustalono stan faktyczny i wadliwie dokonano wykładni ustawy o VAT, ograniczając prawo do odliczenia. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oceniając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił wniesione przez Spółkę skargi. 4.2. Sąd przyjął, że: - organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniając; - błędne jest stanowisko Spółki, że odsprzedaż opodatkowanych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odrębną usługą niezwiązaną z inwestycją; - inwestycja obejmuje budowę domu oraz infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań; - możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (media) była bezpośrednio uzależniona od nakładów na wybudowanie instalacji; - dostawa mediów jest ściśle związana z usługą najmu, a opłaty za nie są też opłatami za wykonanie usługi najmu; - nie ma znaczenia, czy opłaty za dostawę mediów wchodzą w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, brak odniesienia do podniesionych zarzutów oraz błędy w ustaleniach faktycznych, w wyniku których zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego i orzeczono o braku prawa do odliczenia podatku VAT, a także nie przytoczenie przepisu art. 20 ust. 3 (lub innego) ustawy o VAT i nie wyjaśnienie, czy w ocenie Sądu przepis ten powinien mieć zastosowanie i jakie mu należy nadać znaczenie; b) naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny (odsprzedaż mediów) nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. 5.2. Uzasadniając zarzuty wniesionego środka zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej zwrócił szczególną uwagę na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. I tak, w jego ocenie: - niewystarczające było powołanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku wyraźnego przytoczenia przepisu stanowiącego o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na braku jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów dotyczących zakwestionowania rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów, a także zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego i uznania obrotu ze sprzedaży tej dokumentacji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT; - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że specyfikacja istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest wydawana w wykonaniu umowy sprzedaży, lecz w wykonaniu obowiązku ustawowego, a w konsekwencji nie jest kwalifikowania jako czynność podlegająca opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie została wyłączona z przepisów ustawy o VAT w art. 2; - naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że zakup robót budowy budynków wraz z infrastrukturą techniczną jest związany wyłącznie ze świadczeniem usług najmu. 5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego polegało na: - wadliwym przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny (odsprzedaż mediów) nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy o VAT; - błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży mediów, ponieważ rozdzielenie dwóch czynności (najmu i sprzedaży mediów) ma ekonomiczne (racjonalne) uzasadnienie, a z umów Spółki z najemcami wyraźnie wynika, że media nie stanowiły elementu kalkulacyjnego czynszu. 5.4. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlega uchyleniu a sprawy przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanych spraw), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Kontrola instancyjna przeprowadzona w rozpatrywanych sprawach zgodnie z powyższymi zasadami pozwala stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw. 6.3. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądził skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z innymi przepisami prawa procesowego, powołanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż: orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. 6.4. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że: - po pierwsze, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podniesionych w skardze zarzutów, zaś w uzasadnieniu wyroku w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienia sąd powinien zawrzeć ocenę zgłoszonych zarzutów. Jakkolwiek w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. jest mowa tylko i wyłącznie o zarzutach skargi, to zarzuty podniesione poza tego rodzaju pismem (w innych pismach procesowych) także muszą być najpierw zrelacjonowane, a następnie ocenione przez Sąd. Pisma procesowe składne w toku postępowania tworzą akta sprawy na podstawie, których orzeka Sąd (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że nie mogą być przez ten Sąd pomijane milczeniem istotne w sprawie pisma procesowe. Powyższą uwagę w szczególności należy odnieść do stwierdzonego braku omówienia zarzutów dotyczących zakwestionowania rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów, a także zarzutów w sferze zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego i uznania obrotu ze sprzedaży tej dokumentacji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Mianowicie w piśmie procesowym Spółki z dnia 13 listopada 2007 r. podniesiono: "(...) Odnosząc się do zakwestionowanego spółce, w złożonych deklaracjach korygujących VAT-7 za m-ce wrzesień, październik i grudzień 2002 r., rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, i odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów, wskazać należy, iż ustalenia organów obu instancji nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.", dalej zaś: "(...) Organy podatkowe obu instancji niesłusznie też uznały, że skarżącej spółce w rozliczeniu za m-ce marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2002 r. nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego." (k. 51 akt sądowych). Zauważyć należy, że pismo to stało się podstawą do odroczenia rozprawy w dniu 22 listopada 2007 r. w celu umożliwienia Dyrektorowi IS ustosunkowania się także do tych zarzutów, co nastąpiło w piśmie tego organu z dnia 6 grudnia 2007 r. (k. 61-69 akta sądowych); - po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdza, że: "W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniając. W takim stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ podatkowy podciągniecie tego stanu faktycznego pod normy prawa podatkowego" (s. 6 i 7 uzasadniania wyroku). Na podstawie powołanych twierdzeń Sądu nie jest jednak możliwe ustalenie, w jakim stanie faktycznym on orzekał, jaki stan faktyczny miał na myśli posługując się zwrotem "w takim stanie faktycznym". Uwzględnić bowiem trzeba, że w uzasadnieniu wyroku nie znalazły jakiegokolwiek miejsca nie tylko ustalenia dotyczące czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, ale również odnoszące się do specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego. W ramach części przeznaczonej na "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w relacji Sądu znajdujemy przy tym opis wyraźnie rozbieżnych stanowisk stron odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych w zakresie umów łączących Spółkę z najemcami. Otóż z relacji tej dowiadujemy się zarówno tego, że zdaniem organów podatkowych według umowy najmu lokali opłaty za media stanowiły element czynszu, jak i tego, że zdaniem Spółki z umów wynika, iż opłaty za media są odrębną kategorią i nie wchodzą w skład czynszu. Sąd nie ocenił ponadto prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie. Błędne są przy tym zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, gdyż - jego zdaniem - w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako element usługi najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy). Wyłączenie natomiast kosztów mediów z czynszu umożliwia odrębne ich traktowanie. 6.5. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Bez prawidłowego przedstawienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w jakim wydano rozstrzygnięcie, nie sposób jest bowiem ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. 6.6. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 P.p.s.a. 6.7. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.