II FSK 1957/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 740/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 1403 (słownie: jeden tysiąc czterysta trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w Radomiu z dnia 27 czerwca 2008 r. H. M., oraz jej synowie M. i J. M. zostali spadkobiercami E. M. Postanowienie to uprawomocniło się 19 lipca 2008 r. (stwierdzenie prawomocności nastąpiło 24 lipca 2008 r.). Skarżący uznając za datę uprawomocnienia się orzeczenia datę, kiedy poczyniono adnotację stwierdzająca prawomocność, w dniu 20 sierpnia złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1. Postanowieniem z 24 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu 29 marca 2008 r. E. M. podając za podstawę prawną art. 162 § 1, § 2 i § 4, art. 163 § 1 i § 3, art. 217 w związku z art. 216 § 1 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu stwierdził, że termin złożenia zgłoszenia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1994 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 grudnia 2008 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 156/09, oddalił skargę M. M.(skarżącego). Decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. ustalił dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 29 marca 2008 r. E. M. w wysokości 6.703 złote. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanej sprawie dniem początkowym dla biegu ww. terminu był dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a ponieważ zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone po upływie tego terminu, dlatego zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W zgłoszeniu z dnia 20 sierpnia 2008 r. spadkobiercy zgłosili m.in. nieruchomość położoną w miejscowości D. zabudowaną budynkiem gospodarczym, natomiast dopiero w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. zgłoszono położone w tej miejscowości pozostałe budynki (mieszkalny, garaż i gospodarczy), gdyż dopiero w dniu 10 sierpnia 2008 r. spadkobiercy dowiedzieli się o ich istnieniu. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie z dnia 18 listopada 2008 r. nastąpiło po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu budynków, a matka podatnika (będąca jego pełnomocnikiem w sprawie) wraz ze zmarłym mężem w latach 2000-2002 korzystała z ulgi budowlanej i już wtedy posiadała wiedzę o budynkach, organ wziął pod uwagę wartość tych nieruchomości w ustaleniu wartości całości masy spadkowej i na tej podstawie ustalił wartość udziału przypadającego w spadku skarżącemu, zaś po dokonaniu stosownych odliczeń ustalił kwotę podatku od spadku do zapłaty na 6.703 zł. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – matkę H. M., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części w zakresie związanym z zaliczeniem nieruchomości w D. do majątku podlegającego opodatkowaniu. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że zgłoszenie składników majątku powinno nastąpić w ciągu kilku dni od dowiedzenia się o nich, a nie w ciągu miesiąca oraz poprzez przyjęcie, że w skład masy spadkowej stanowiącej podstawę opodatkowania wchodzą znajdujące się w D. budynki, mimo iż zgłoszone zostały bez wątpienia po 20 sierpnia 2008 r., a przed upływem miesiąca od dowiedzenia się o nich, które nastąpiło po 5 listopada 2008 r. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podzielił argumentację organu I instancji odnośnie złożenia zgłoszenia po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika odwołującego się, iż o nabyciu w/w budynków położonych w D. dowiedział się dopiero po 5 listopada 2008 r. z uwagi na fakt, iż w latach 2000-2002 pełnomocnik w osobie matki odwołującego się korzystała z ulgi budowlanej na budowę budynku mieszkalnego w D., ponadto w sierpniu 2008 r. otrzymała wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, iż na nieruchomości znajdują się 4 budynki i odpis z tego rejestru dołączyła do swojego wniosku składanego 20 sierpnia 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie matka skarżącego jako jego pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości z powodu naruszenia art. 364 §1 kpc, skutkującego naruszeniem art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez: 1. przyjęcie, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po E. M.uprawomocniło się dnia 19 sierpnia 2008 r., a nie dnia 24 sierpnia 2008 r.; 2. wydanie decyzji podatkowej wobec osoby zwolnionej z podatku, która zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwego urzędu skarbowego dnia 20 sierpnia 2008 r., mimo tego, że termin na zgłoszenie upływał 24 sierpnia 2008 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała o wszystkich częściach składowych nieruchomości w D. oraz nieuzasadnione wliczenie w skład masy spadkowej budynków położonych w D., mimo iż zgłoszenia tych składników majątku dokonano w terminie miesiąca od dowiedzenia się o nich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygając sprawę Sąd miał również na względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadły w sprawie VIII SA/Wa 156/09. Sąd zacytował art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia) i podkreślił, że w stanie prawnym wówczas obowiązującym zgłoszenie to dla wywołania skutków prawnych w postaci zwolnienia od podatku powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych skutkuje utratą prawa do zwolnienia, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd oddalając zarzut naruszenia art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyjaśnił, że uprawomocnienie się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku następuje po 21 dniach od wydania takiego orzeczenia, o ile nie wniesiono o doręczenie pisemnego uzasadnienia (jak w sprawie niniejszej) co wynika z treści przepisów art. 363 §1 i art. 369 § 2 kpc. Wskazywany przez skarżącego przepis art. 364 kpc dotyczy tylko trybu stwierdzania prawomocności, przy czym postanowienia o stwierdzeniu prawomocności ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W ocenie Sądu nie zasłużył na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego – radca prawny – wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 363 § 1 i art. 364 ustawy z dnia 17 listopada 1974 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej k.p.c.) oraz art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez: 1) przyjęcie, że upływ terminu do zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpił w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku a nie po upływie miesiąca od stwierdzenia prawomocności przez sąd, a więc, że postanowienie Sądu Rejonowego w Radomiu z dnia 27 czerwca 2008 r. uprawomocniło się dnia 19 sierpnia 2008 r. ( a nie 24 sierpnia 2008 r.); 2) nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 maja 2009 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn wobec osoby zwolnionej od podatku, która zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dnia 20 sierpnia 2008 r., mimo, że termin na zgłoszenie upływał 24 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej, pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego skutkiem było naruszenie art. 4 a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała o wszystkich częściach składowych nieruchomości w D. oraz nieuzasadnione wliczenie w skład masy spadkowej wartości domu mieszkalnego, garażu i budynku gospodarczego w D., mimo, że zgłoszenia tych składników majątku dokonano w terminie miesiąca od dowiedzenia się o nich. Wskazując na powyższe, wniesiono o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2009 r. W przypadku nieuwzględnienia powyższego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o przeprowadzenie rozprawy i zwrot kosztów postępowania w obu instancjach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatkach od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli :(-) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszą powyższe nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Termin do zgłoszenia wniosku jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że nie może być przywrócony. Termin miesięczny do złożenia zgłoszenia wywoływał w orzecznictwie sądowym zastrzeżenia, bowiem w ocenie orzekających sądów jest on zbyt krótki, jeśli zważy się to, że spadkobiercy muszą w tym okresie podać szczegółowe dane odnoszące się do majątku spadkowego i jego wartości. Powyższe wątpliwości w zakresie stosowania miesięcznego terminu do zgłoszenia przedmiotowego wniosku rozwiązał Trybunał Konstytucyjny, który badając zgodność omawianego przepisu z Konstytucją a w szczególności z zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn.akt p 43/11 orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę – jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącego zachowanie warunków zwolnienia poprzez złożenie zgłoszenia nabycia spadku w dniu 20 sierpnia 2008 r. podczas, gdy postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne 19 lipca 2008 r., będzie podlegać ocenie na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn.akt P 43/11. Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.