I FSK 257/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 23/10 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 23/10, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT. We wniosku spółka wskazała, że miesięcznie wystawia kilkaset faktur dokumentujących sprzedaż towarów, bądź świadczenie usług na terytorium kraju. W danym okresie rozliczeniowym spółka wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów etc. i w konsekwencji tego zwraca skorygowaną należność kontrahentom. Korekty faktur (oryginał, kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania i następnie odsyła przedmiotową fakturę korygującą spółce. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, w rozliczeniu za który okres ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego. W ocenie spółki, literalna wykładnia przepisów art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. wskazuje, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Otrzymanie przez Spółkę takiego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia ją do uwzględnienia korekty faktury dopiero za okres w którym potwierdzenie to otrzyma. Z powyższego wynika – w ocenie spółki – że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich – głównie operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. Zdaniem wnioskodawcy, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania jest niezgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadami neutralności i proporcjonalności wyrażonymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). W opinii strony, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, że posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawiła tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia spółkę – zdaniem organu – do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskała. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego: zasadami neutralności i proporcjonalności (art. 1 ust. 2 Dyrektywy) obowiązujących w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady proporcjonalności - art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Spółka wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w kontekście przepisów prawa wspólnotowego. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przez organ przy wydawaniu interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tożsamych sprawach, skarżąca wskazała, iż obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sadów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gorzowie Wlkp. przyjął, że skarga jest zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że polski ustawodawca ograniczając w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, od posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, naruszył zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zwrócił uwagę, że art. 90 Dyrektywy wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza – zdaniem Sądu – pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest bowiem zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Sąd uznał, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. 3.2. Sąd podniósł, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia za dostawę towarów, czy świadczenie usług i jego ciężar ponosi sam podatnik. 3.3. Za nietrafny Sąd uznał pogląd prezentowany w tym zakresie przez organ, iż uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W tej kwestii Sąd podkreślił, że – w istocie – celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym do wprowadzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stanowisko organów, nie uwzględnia jednak sytuacji, w której kontrahentem sprzedawcy jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT, czy też podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku VAT - osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. Sąd wskazał, że w tych sytuacjach nie będzie dochodzić do zaniżenia wpływów z tytułu podatku VAT, skoro takie podmioty nie mają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, z uwagi na nieprowadzenie działalności opodatkowanej bądź niewykonywanie przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym nabywcy należący do takiej kategorii w istocie będą ostatecznymi konsumentami w łańcuchu transakcji VAT, zaś spółka obowiązana będzie do rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej dla takiego nabywcy. W takich przypadkach fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie będzie skutkował po stronie Skarbu Państwa jakimkolwiek uszczupleniem należności podatkowych, gdyż wystawienie przez podatnika faktury korekty (tj. wprowadzenie jej do obrotu prawnego poprzez wysłanie kontrahentowi) będzie miało na celu ostateczną konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku ze zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że należy się zgodzić ze skarżącą, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze - tak jak ocenia to organ - stanowi "formalny element kontrolny", pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Argumentacja organu, pomijająca istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być – w opinii Sądu – uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji, czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT. 3.4. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o identycznym stanie faktycznym, Sąd zauważył, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje szczególnie na znaczeniu, co wynika przede wszystkim z treści art. 14a oraz art. 14e § 1 O.p. Sąd podkreślił, że obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zarzucił przy tym WSA naruszenie art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył swoje stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji i stwierdził, że podatnik nie może obniżyć podstawy opodatkowania w przypadku gdy nie posiada potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta. Organ podkreślił, że nie neguje prawa skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej, jednakże pod warunkiem, iż posiada ona przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę. Uzyskanie zaś ww. potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia ją do uwzględnienia tej korekty za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymała. W ocenie organu przepis art. 29 ust. 4a nie pozostaje w kolizji z celem Dyrektywy 2006/112/WE w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Stanowi natomiast mechanizm zapobiegający nadużyciom w podatku VAT. Brak wymogu otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej umożliwiałoby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, zaś nabywca mógłby tę fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym wyraźnie stwierdzono, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku stwierdził bowiem, że: - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; - reguły neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi, jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. 5.2. W tym stanie rzeczy, należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Wydana interpretacja, powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10. 5.3. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. 5.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.