III SA/Wa 1219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 127 zł (słownie: sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art.233 § 1 pkt.1, art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej jako "O.p." w związku z art.1 ust.1 pkt.1 , art.6 ust.1 pkt.1 i ust. 4, art.7 ust.1, art.8 ust 4,art.9 ust.1 pkt. 1, art. 14 art. 15 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) – "u.p.s.d.", po rozpatrzeniu odwołania E. S. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2009r. ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.170 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W. stwierdził, że spadek po Z. P. zmarłym dnia 21 marca 2007r. w W., ostatnio stale zamieszkałym w W. przy ul. K. na podstawie ustawy nabyły córki E. S. i A. P. oraz żona K. P., po 1/3 części spadku każda z nich. Postanowienie to jest prawomocne od dnia 22 maja 2008r. W dniu 4 sierpnia 2008r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie K. P. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - na formularzu SD-3 oraz informacje na formularzach SD-3A o pozostałych spadkobiercach E. S. oraz A. P.. W zeznaniu tym wskazano, że przedmiotem spadku jest 34 udziału we współwłasności : 1) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 57, 72 m2, położonego w W. przy ul. K., o wartości rynkowej 202.040 zł, 2) samochodu osobowego marki Fiat Siena 1, 6 nr rejestracyjny [...] rok prod. 1998 - o wartości rynkowej 3.000zł. Łączna wartość rynkowa spadku wyniosła 205.040 zł. Wskazano także długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy tj. koszty pogrzebu, wykonanie nagrobku oraz zadłużenie z tytułu kredytów oraz hipotekę umowną kaucyjną w kwocie 170.000zł. Z oświadczenia Banku M. S.A. z s. w W. z dnia 01.12.2006r. wynika, że Pani E. S. został udzielony kredyt w wysokości 200.000zł, zabezpieczony hipoteką kaucyjną do sumy 340.000zł, ustanowioną na nieruchomości położonej przy ul. K.. Hipotekę kaucyjną ustanowili na swoim mieszkaniu rodzice Pani S. - małżonkowie K. i Z. P.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił wskazanej w zeznaniu przez Podatniczki hipoteki kaucyjnej jako długu i ciężaru obciążającego nabyty lokal mieszkalny, gdyż kredyt zaciągnęła córka spadkodawcy. Uwzględniając natomiast pozostałe informacje wykazane w zeznaniu SD-3 oraz kwotę określoną w art.9 ust.1 pkt.1 u.p.s.d. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym Z. P. w kwocie 3.170 zł. W odwołaniu z dnia 10 lutego 2009r. Skarżąca wniosła o zmianę wydanej decyzji poprzez ponowne przeliczenie czystej wartości nabytego majątku. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie oraz, że w decyzji brak jest wyjaśnienia dotyczącego podstawy prawnej nie uwzględnienia hipoteki jako długu lub ciężaru spadku. Według Skarżącej w skład spadku po zmarłym Z. P. weszła połowa majątku wspólnego małżonków. Z uwagi na fakt, że Spadkodawca pozostawił żonę i dwie córki to udziały w spadku winny wynosić 4/6 części spadku dla żony i po 1/6 części spadku dla każdej córki. Skarżąca stwierdziła również, iż hipoteka ustanowiona na odziedziczonej nieruchomości powinna być odliczona od wartości spadku w ½ części tj. w kwocie 170.000 zł. Ponadto czysta wartość spadku po odliczeniu ww. hipoteki i innych długów i ciężarów wymienionych w zeznaniu SD-3 według Skarżącej wynosi 21.193 zł. Zatem podatek winien być obliczony w ten sposób, że : 1/6 część z 21.193 wynosi 3.532 zł, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej wynoszącej 9.637zł to należny podatek wynosi 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu Skarżącej kwestionującej ustalenia organu, że udział w spadku wynosi 1/3 części spadku wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję ustalającą Skarżącej podatek od spadków i darowizn prawidłowo tj. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W. ustalił, że jej udział w nabytym spadku wynosi 1/3 części. Cały spadek stanowi 1/2 udziału Spadkodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz samochodu osobowego. Część odziedziczonego spadku w wysokości 1/3 dotyczy jedynie połowy nabytych rzeczy, a pozostała połowa tych rzeczy stanowi bowiem własność żony spadkodawcy. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Skarżącej, że udział w odziedziczonym spadku wynosi 1/6 części. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że Skarżąca w zeznaniu wskazała, iż odziedziczyła 1/6 część spadku, a organ I instancji tego nie kwestionował, gdyż nie jest zgodny z rzeczywistością. Wielkość nabytego udziału została bowiem zakwestionowana przez organ w decyzji z dnia [...] stycznia 2009r. i ustalona w prawidłowej wysokości tj. 1/3 części. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do długu spadkowego hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 170.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wynika, iż przed śmiercią Spadkodawcy hipotekę kaucyjną do sumy 340.000 zł ustanowili małżonkowie K. i Z. P. na lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. K. stanowiącym ich współwłasność jako zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego córce E. S. przez Bank M. Spółka Akcyjna z s. w W. w dniu 1 grudnia 2006r. w wysokości 200.000 zł. Po śmierci Z. P. ½ udziału w tym mieszkaniu weszło w skład spadku, który nabyła w 1/3 części A. P.. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że hipoteka umowna kaucyjna nie może stanowić długu spadkowego, gdyż została ustanowiona na nieruchomości wchodzącej do spadku jedynie jako zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego E. S.. Kredyt ten zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną nie był zatem długiem Spadkodawcy i z tego względu nie może stanowić długu i ciężaru spadkowego, a tym samym nie może zostać odliczony od podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, iż to E. S. zaciągnęła kredyt i to jest to jej dług, a pozostali Spadkobiercy nie są zobowiązani do jego spłaty. Według oceny organu odwoławczego organ pierwszej instancji również prawidłowo obliczył należny od Skarżącej podatek od spadków i darowizn. Nabycie przez Skarżącą 1/3 spadku po ojcu Z. P., podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż pełnomocnik Skarżącej nie mogła zapoznać się z aktami sprawy wyjaśnił, że rzeczywiście, akta rzeczywiście znajdowały się u kierownika, jednak po uzyskaniu ustnych wyjaśnień Pełnomocnik odstąpiła od zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Nie wniosła też pisemnych wyjaśnień w czasie wizyty w Urzędzie, ani pocztą. W toku postępowania odwoławczego również został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik zgłosiła się w wyznaczonym terminie, została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym, podtrzymała w całości argumenty i wnioski dowodowe, nie wnosząc nowych dowodów w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 988 ze zm.), dalej rozporządzenie MF poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie zaliczenia w ciężar długów i ciężarów spadku hipoteki ustanowionej na nieruchomości będącej przedmiotem spadku. W uzasadnieniu Skarżąca odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niezaliczenia hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionej na nieruchomości wchodzącej w skład spadku do długów i ciężarów spadku stwierdziła, iż organ podatkowy wydając decyzje powinien wziąć pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekania, a nie stan, który może zaistnieć w trakcie sprzedaży nabytej w drodze spadku nieruchomości. Podniosła, że na dzień otwarcia spadku nieruchomość była obciążona hipoteką umowną kaucyjną i to jej zdaniem jest wystarczającą podstawą do uznania jej za dług spadkowy. Podniosła także, iż zgodnie z § 3 pkt 3 pkt 3 rozporządzenia MF do zeznania dołączony został wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką. Potwierdza on fakt obciążenia nieruchomości hipoteką na dzień otwarcia spadku. Zdaniem Skarżącej powoływanie się przez organy podatkowe na inne dokumenty dotyczące obciążenia hipoteką, złożone wraz z zeznaniem tj. wniosek o wpis w księdze wieczystej, oświadczenie Banku M. S.A. z 1 grudnia 2006r. o udzielenie kredytu, zaświadczenie tego banku o stanie zadłużenia na dzień śmierci Z. P. w uzasadnieniu decyzji narusza jej interes. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2251/08 LEX nr 519198). Zwraca się przy tym uwagę na brak definicji prawnej długów i ciężarów, zarówno bowiem w u.p.s.d. jak i w prawie cywilnym wymienia się je przykładowo. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto zatem, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 898/08 LEX nr 508771). W związku z powyższym powszechnie przyjmuje się, że każda hipoteka stanowi ciężar gdyż z istoty obciąża nieruchomość. Również hipoteka umowna kaucyjna jest, w rozumieniu Skarżącej, długiem lub ciężarem spadkowym, który należy odliczyć od wartości spadku w kwocie 170.000zł, tj. odpowiadającej wartości zadłużenia z tytułu kredytu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko takie jest uprawnione zważywszy m. in. na regulację dotyczącą hipoteki w ogólności, zawartą w art. 65 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece ( j.t. Dz.u. z 2001 r. Nr 124,poz.1361 z późn. zm. ) zgodnie z którą w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Niewątpliwie hipotekę kaucyjną można określić jako specjalną odmianę hipoteki, zważywszy, że zabezpiecza się ona wierzytelności o nieustalonej wysokości, przy czym wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, która należy do spadku, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ l instancji prawidłowo wskazał, że hipoteka umowna kaucyjna nie może stanowić w niniejszej sprawie długu spadkowego, gdyż kredyt zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną nie był długiem spadkodawcy i z tego względu nie może stanowić długu i ciężaru spadkowego. W żadnym bowiem przypadku , zawartego w art. 7 upsd określenia "długów i ciężarów" nie można interpretować wyłącznie nierozdzielnie, a więc w ten sposób, że potrącenie ciężaru jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy dotyczy on osobistego długu osoby po której lub od której nabywane są rzeczy i prawa majątkowe. Nieuprawniona, według oceny Sądu, jest w świetle art. 7 u.p.s.d. odmowa potrącenia ciężaru w formie hipoteki kaucyjnej z tego powodu, że została ustanowiona w związku z umową kredytu zawartą przez córkę spadkodawcy, a więc nie jest związana z osobistym długiem spadkodawcy. Uznać zatem należy za uzasadniony zarzut Skarżącej, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 7 upsd , przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ocenę Sądu należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie na podstawie art. 145 §1pkt 1 lit.a,art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji