I FSK 2182/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 ( słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 142/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2007 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przyjął, że przedmiotem sporu między stronami było pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego VAT wykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. 2.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Niezrozumiałym dla Sądu było podkreślanie przez skarżącą, okoliczności zapłaty faktur, gdy strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na ten fakt, pomimo złożenia stosownego oświadczenia wobec organów podatkowych. Także wszelka argumentacja strony skarżącej pomimo, że poparta orzeczeniami TSWE i polskich sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu i sprzedaży złomem, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej, tj. braku tych czynności, nie mogła mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd Sąd nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). 2.3. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypomniał, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Aby mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. W sprawie, w ocenie Sądu, mieliśmy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Stąd też twierdzenia strony skarżącej, oparte na orzecznictwie TSWE i krajowych sądów administracyjnych, co do zaistnienia sytuacji nadużycia prawa, w której strona jest uczciwym ogniwem gospodarczym, czy braku uzyskiwania przez stronę korzyści majątkowej jak też nieważności czynności cywilnoprawnej, były twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej. Zdaniem WSA, zasadnie organy podatkowe pozbawiły podatnika podatku należnego wykazanego przez niego w deklaracjach podatkowych. Skoro udowodniono stronie skarżącej, że nie dokonano żadnych czynności opodatkowanych, a zatem brak było podstaw do ich wykazania w deklaracjach podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ). Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmy "H." i "S.". Zauważył, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ustawy, jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Według Sądu, powołane przepisy prawa krajowego były zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadziła do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu; co potwierdza również orzecznictwo TSWE. Skarżąca błędnie podnosiła, że doszło do niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego prawa poprzez zawarcie zakazu prawa do odliczenia. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Dodał, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Sąd zatem nie podzielił w sprawie stanowiska skarżącej co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Zaś poczyniona przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o VAT była zgodna z brzmieniem I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE. Trudno było też mówić w sprawie o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Powyższe spowodowało brak podstaw Sądu do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej co do przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, odwołującej się do orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, a będącej konsekwencją stanowiska, że strona skarżąca działała w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i pozostawała w nieświadomości co do nieuczciwej działalności jej kontrahentów. Jak zostało to udowodnione strona skarżąca była podmiotem nieuczciwym dokonującym jedynie obrotu fikcyjnymi fakturami. Przypomniał, że TSWE podkreślił, iż walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Niezrozumiałymi dla Sądu były twierdzenia strony skarżącej co do wystąpienia sytuacji podwójnego opodatkowania VAT. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe odmiennie niż to uczyniła strona skarżąca w deklaracjach podatkowych określiły podatek należny i podatek naliczony w wysokości 0 zł, z uwagi na brak obowiązku podatkowego i brak prawa do odliczenia, co było skutkiem braku czynności opodatkowanych. Natomiast zobowiązanie, które określiły w odmiennej decyzji wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czyli faktu wykazania przez skarżącego VAT na fakturach i wprowadzenia tychże faktur do obrotu gospodarczego. Takie działanie strony skarżącej spowodowało ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez fakt umożliwienia prawa do odliczenia VAT z tych faktur przez jego odbiorcę. WSA nie podzielił też argumentacji strony skarżącej w przedmiocie braku udowodnienia przez organy podatkowe sytuacji zaistnienia nielegalnych transakcji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSWE zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na szczególne cechy np. dostawa narkotyków. Powoływane w tym względzie orzecznictwo TSWE dotyczy transakcji, które miały w rzeczywistości miejsce. A zatem sytuacji odmiennych od tej będącej przedmiotem sporu. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o: - jego uchylenie lub zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS o dokonanie wykładni przepisów art. 17(6)VI Dyrektywy uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2005r., stanowiący podstawę prawną dokonanych ustaleń w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 17(6) VI Dyrektywy. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie niedokonanych zakupów towarów handlowych; 2. prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo sprzecznego z określoną w przepisach: art. 2, art. 4 i art. 17(6) VI Dyrektywy - zasadą neutralności podatku VAT - pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców skarżącego istniał obowiązek podatkowy, a organy podatkowe i Sąd równocześnie dochodzą tego samego podatku od "P., R. U., prowadząc do podwójnego opodatkowania danej transakcji; - art. 17(6) VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS, wywiódł, że przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd, iż brak udokumentowania przez sprzedawcę pochodzenia towarów wyklucza powstanie wobec niego obowiązku podatkowego z tytułu udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą sprzedaży tych towarów, dokonane zostało z pominięciem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samo stwierdzenie, że towar nie pochodzi ze znanego organom podatkowym źródła nie pozwala w stanie prawnym sprawy na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że organy kontroli skarbowej mają obowiązek poszukiwania rzeczywistego podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów handlowych dla skarżącego. Zdaniem pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przepisów wspólnotowych w zakresie braku ze strony organów podatkowych po akcesji Polski do Unii Europejskiej możliwości ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, postępowania wyjaśniającego organy obu instancji nie przeprowadziły, nie udowodniły że strona popełniła nadużycie podatkowe, w wyniku którego uzyskała korzyść podatkową jak również nie określiły jaka to była korzyść i nie ustaliły jej rozmiarów. Sąd natomiast nie ustosunkował sie do zarzutów strony dotyczących braku nadużycia prawa i uzyskania korzyści podatkowej przez skarżącego. Nie przedstawił znaczenia transakcji, twierdząc, że nastąpiło nadużycie prawa. Sąd I instancji nie zauważył, że wystawcy faktur VAT rozliczyli podatek należy w nich wykazany, a strona odliczyła podatek naliczony. Strona wykazała również podatek należy od zrealizowanej sprzedaży. W wyniku takiego rozliczenia nie powstała żadna korzyść podatkowa w zakresie podatku VAT, ani dla strony, ani też dla jej kontrahenta. Z ogółu obiektywnych okoliczności również nie wynika, że zasadniczym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT prowadzi do podwójnego opodatkowania operacji gospodarczej, raz u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe, drugi raz u podatnika który otrzymuje fakturę, który wskutek braku prawa do odliczenia ponosi jego ciężar podatkowy. Przepisy krajowe dotyczące podatku VAT nie zawierają żadnych ograniczeń dotyczących odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaistnienia nadużycia prawa. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Podsumowując, pełnomocnik strony stwierdził, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej i określenie jej rozmiarów. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, który nie wykazał, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120). 4.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie niedokonanych zakupów towarów handlowych. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w główniej mierze stanowią, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych regulacji. Przeprowadziły bowiem dokładnie postępowanie podatkowe. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podjęły wszelkie niezbędne działania. Przesłuchały stronę; dopuściły wszystkie możliwe dowody. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w ramach postępowania zleconego w oparciu o art. 229 O.p. w sposób wiarygodny wykazał, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Powyższe zostało udowodnione w oparciu o rozliczne okoliczności faktyczne wyczerpująco przedstawione w zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zaprezentował również Sąd pierwszej instancji (vide str. 21-23 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia), tym samym dając wyraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie podniósł, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosował się do przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 4.4. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo: sprzecznego z określoną w przepisach art. 2, art. 4 i art. 17(6) VI Dyrektywy, zasadą neutralności podatku VAT; kolizji tego przepisu z prawem traktatowym. Przypomnieć należy, że zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy. Na konieczność jej przestrzegania, wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W licznych orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa s. 443). W obliczu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska wyjaśnić trzeba, za Sądem I instancji, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W badanej sprawie mieliśmy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W takiej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Tym samym nie można było również podzielić twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Potwierdzeniem zaś stanowiska, zgodnie z którym, nie podlega odliczeniu kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności stanowi orzecznictwo ETS. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. 4.5. Niezasadne były także zarzuty, wyeksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na wprowadzenie nowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego po akcesji Polski do Unii Europejskiej. W tej kwestii w pełni należy podzielić wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego. Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można było stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT trudno uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. Co więcej dodano sformułowanie "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia. Jak to wynika z orzecznictwa TSWE, fakt zawarcia wspomnianego ograniczenia w przepisach rozporządzenia nie miał znaczenia dla implementacji VI Dyrektywy. A wspomniane ograniczenie istniało na moment wejścia w życie VI Dyrektywy. 4.6. Tym samym wniosek pełnomocnika skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS o dokonanie wykładni przepisów art. 17(6)VI Dyrektywy, czy zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2005r., stanowiący podstawę prawną dokonanych ustaleń w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił brak takiej potrzeby, w konkluzji stwierdzając, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. 4.7. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.