I SA/Gl 546/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit a) oraz art. 221 i art.13 § 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" SA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe wymienionej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] w całości i stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uznając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o rozstrzygnięciu jak w wymienionej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania niniejszej decyzji stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 576/08, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą "A" SA z/s w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na wymieniony podatek w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany w związku z wykonaniem wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.05.2008 r., którym NSA uchylił wyrok WSA z dnia 18.12.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego, wyrokiem z dnia 4.09 2008 r. WSA przekazał sprawę organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zaznaczając, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić wnikliwe i całościowe postępowanie w zakresie podanym w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, tj. zbadać czy w spornej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia [...] 2005 r. skarżąca wniosła o wznowienie - na podstawie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wnioskując o wznowienie postępowania Spółka argumentowała, iż w wymienionej decyzji nieprawidłowo ustalono przychód Spółki, przyjęto bowiem, iż otrzymała ona nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z nieoprocentownych pożyczek udzielonych jej przez udziałowca. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie uznały pożyczkę za nieodpłatną, bowiem osoba jej udzielająca otrzymała z tytułu jej udzielenia wynagrodzenie w postaci odsetek. Uzasadniając konieczność wznowienia postępowania Spółka podniosła, iż wyszły na jaw nowe okoliczności, istniejące, a nie znane organom w dacie wydania decyzji, tj. fakt zapłaty odsetek w 2000 roku i sporządzenia deklaracji PIT-8a. Jako dowód Spółka złożyła: - sporządzone na dzień [...] 2000 r. zestawienie naliczonych odsetek pt: "odsetki za rok 1999 z pożyczki- J. R."; - kserokopie PIT 8A za [...] 2002 r.; - duplikat polecenia przelewu z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł. tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano -,,z tego odsetki [...] ", - duplikat polecenia przelewu z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł. tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano "ODSETKI". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...], nie znajdując podstaw do jej uchylenia na podstawie wskazanej przez Stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku ze wskazaniami WSA zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 4.09.2008 r. sygn. akt ISA/G1 576/08, organ odwoławczy ponownie rozważył, czy załączone przez skarżącą dowody korzystają z przymiotu dowodów wymienionych w przesłance sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że powyższa regulacja wskazuje, iż aby można było mówić o istnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące warunki: - muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji; - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności i dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a ponadto będą istotne dla sprawy, czyli takie, które mogłyby mieć wpływ na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ podkreślił, że sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Wskazał, że odnosząc stan faktyczny w niniejszej sprawie do zaprezentowanej wyżej regulacji prawnej uznał rację odwołującej się strony, iż załączone do wniosku dowody, tj. - 1) zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego PIT 8A za [...] 2000 r. z dnia [...] 2000 r., - 2) dwa dowody wpłat należności odsetkowych z rachunku Spółki na rachunek bankowy pożyczkodawcy na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. - spełniają wymogi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie jest dowodem nowym w rozumieniu wymienionego przepisu zestawienie obrazujące naliczenie przez Spółkę odsetek należnych J. R. za 1999 r. Zestawienie to bowiem stanowiło załącznik Nr 7 do Wyników Badania Sprawozdania Firmy "A" SA za 1999 r. przeprowadzonego przez biegłego rewidenta J. R., który to wynik był jednym z dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki (zakończonym protokołem kontroli z dnia [...] 2002 r.). Natomiast odnośnie dowodów wymienionych w pkt 1 i 2 niniejszej decyzji, organ wskazał, że rzeczywiście nie były one znane organowi podatkowemu /odwoławczemu/ w dniu wydawania decyzji. Z wniosku skarżącej o wznowienie postępowania z dnia 20.12.2005 r. wynika, iż dowody te zostały odnalezione w dokumentacji Spółki i że nie zostały uwzględnione, zarówno przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z tym organ przedstawił ocenę, czy dowody te spełniały przesłankę istotności, tj. czy mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Wskazał, że z treści odwołania strony z dnia [...] 2006 r. wynika, iż - jej zdaniem od [...] 1999 r. Spółka naliczała i następnie wypłaciła odsetki od udzielonej jej pożyczki, okres nieodpłatnego dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi od J. R. zakończył się w dniu [...] 1999 r., a zatem świadczenie uzyskane przez Spółkę przestało być świadczeniem nieodpłatnym. W związku z tym ustalona przez organ podatkowy wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód Spółki w 1999 r. powinna uwzględniać naliczone do dnia [...] 1999 r. i zarachowane w koszty finansowe 1999 roku odsetki w wysokości [...] zł. i o tę kwotę powinna zostać pomniejszona. W powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że bezspornie Spółka otrzymała od swoich akcjonariuszy nieoprocentowane pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. - w tym od J. R. w wysokości [...] zł. Pierwsza z umów z J. R. została zawarta w dniu [...] 1999 r. W § 1 tej umowy jednoznacznie wskazano, iż pożyczkodawca udziela pożyczki pożyczkobiorcy w wysokości [...] zł. do dnia [...] 2000 r., przy czym pożyczka udzielona jest bez odsetek. W dniu [...] 1999 r. zawarto aneks do tej umowy, w którym zmieniono zapis § 1 umowy pożyczki w ten sposób, iż zmieniono termin zwrotu pożyczki , tj. z dnia [...] 2000 r. na [...] 1999 r., ustalając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek, w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze zwrotem pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Organ podkreślił, że podobna sytuacja występuje również w przypadku drugiej umowy zawartej z J. R., tj. umowy z dnia [...] 1999 r. Według § 1 umowy pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości [...] PLN do dnia [...] 2000 r. Pożyczka jest udzielona bez odsetek. Aneks do tej umowy sporządzony w dniu [...] 1999 r. zmienił brzmienie zapisu § 1 umowy w ten sposób, że dokonano zmiany terminu zwrotu przedmiotowej pożyczki, tj. z dnia [...] 2000 r. na [...] 1999 r., określając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek. W przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze zwrotem pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji z brzmienia umów wprost wynika, że zamiarem stron umowy było udzielenie pożyczki bez ekwiwalentu w postaci oprocentowania. Dodatkowo zamiar ten podkreślała Spółka w skardze (włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., znak P[...] ),w której stwierdziła, iż odsetki były odsetkami ustawowymi za zwłokę w zwrocie pożyczki, a zatem nie były zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że naliczone odsetki były odsetkami za opóźnienie w spłacie pożyczki, świadczą o tym bowiem przytoczone wyżej zapisy § 1 umów pożyczek. W tej sytuacji bezspornym jest, że owe naliczone odsetki były odsetkami ustawowymi, a nie odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału - zatem organy podatkowe mogły wyszacować wysokość nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do szacowania przyjęto ustalenia zawarte w wyniku badania sprawozdania firmy "A" S.A. Natomiast odnośnie nakazanego przez Sąd wyjaśnienia charakteru i treści poczynionych zapisków na dowodach księgowych - duplikatach przelewów, organ odwoławczy stwierdził, że podjął próby uzyskania od " A" S.A. oryginałów przelewów, chcąc zbadać ich zgodność z przedłożonymi w postępowaniu duplikatami. W związku z tym spółka w piśmie z dnia [...] 2009 r. wskazała, iż wyciąg bankowy jest dowodem zewnętrznym, wystawionym przez bank dla potwierdzenia operacji związanych z wpływem i rozchodem środków pieniężnych na rachunku bankowym jednostki, korzystanie z usług bankowych przez Internet umożliwia posiadaczowi wydrukowanie wyciągu bankowego we własnym zakresie. Odnosząc się do kwestii dopisku ręcznego na potwierdzeniu przelewu z dnia [...] 2000 r. oraz z dnia [...] 2000 r. skarżąca wskazała, iż w okresie dokonywania opisanych w niniejszych przelewach transakcji, istniało ograniczenie w ilości znaków umieszczonych w tytule przelewu, stąd koniecznym stało się wprowadzenie zapisu ręcznego. Wobec tego organ odwoławczy podniósł, że nie mógł zweryfikować wskazanych przez stronę przelewów w innych źródłach. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm ), księgi rachunkowe przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat. W tej sytuacji nie jest możliwe zbadanie zdarzeń, których zapisy miały odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Organ podatkowy zaznaczył także, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. uległo przedawnieniu. Natomiast w kwestii zbiorczej deklaracji PIT- 8A wskazanej przez stronę jako nowy dowód w sprawie, podniósł, że w jego ocenie, nie wynika z niej, iż są to odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, a nie wspomniane wyżej odsetki ustawowe. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...]. W skardze wniesionej od powyższej decyzji, "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w części, tj. co do pkt 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że naliczenie w 1999 r. – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodu w wysokości [...] zł. było dokonane w sposób prawidłowy, podczas gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent pożyczki w postaci uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za 1999 r. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Podniosła zarzut błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że wypłacone pożyczkodawcom odsetki nie stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z ich kapitału. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, którego przejawem jest naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji. Ponadto podniosła, że organ podatkowy, wydając decyzję nie oparł się na brzmieniu przepisów podatkowych oraz ugruntowanych poglądach orzecznictwa oraz doktryny prawnopodatkowej, ale na własnych poglądach, których nie uzasadnił w należyty sposób. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznał odwołanie od decyzji tego organu z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia – w trybie wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika Wydziału z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. – z tym, że w osobie tego samego pracownika organu odwoławczego, co podlegająca kontroli w wyniku wniesienia odwołania – decyzja wymienionego organu z dnia [...] r. W związku z tym – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim podnieść należało, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego - podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których – brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia cytowanego przepisu Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie tej decyzji przez podlegającego wyłączeniu pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu odwoławczego od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jednocześnie – z uwagi na stwierdzenie powyższego uchybienia przepisów Ordynacji Podatkowej - przedwczesne było rozpatrywanie zarzutów podniesionych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę i wyda rozstrzygnięcie w wyniku ponownego rozpoznania zarzutów odwołania, w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przepisem art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stanowiącą sumę wpisu od skargi – [...] zł., opłaty od pełnomocnictwa – [...] zł. oraz wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł. Zaskarżona decyzja nie miała przymiotu wykonalności, w związku z tym brak było podstaw do wydania orzeczenia na podstawie art. 152 P.p.s.a.