II FSK 1513/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 941/09 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 941/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi R.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 i 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny. W tych ramach wskazał, że w złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. zeznaniu podatkowym za rok 2003 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej (z prowadzonego zakładu kamieniarskiego) w kwocie 178 738,41, koszty uzyskania przychodu w wysokości 166 588,50 zł, dochód w wysokości 12 149,91 zł oraz należny podatek w wysokości 314,60 zł. Po przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, w dniu 11 czerwca 2008 r. złożył on korektę przedmiotowego zeznania, wykazując przychód w kwocie 178 738,41 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 153 985,25 zł, dochód w wysokości 24 753,16 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2 163,30 zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że R.K. w 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 319 619,78 zł, natomiast poniósł koszty w wysokości 348 086,68 zł obejmujące wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej 326 547,73 zł i wydatki na cele prywatne 21 538,95 zł. Tym samym niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 28 466,90 zł. Podatnik wezwany do złożenia oświadczenia, co do wysokości uzyskanych w 2003 r. dochodów wskazał, że obejmowały one : dochód z działalności gospodarczej – 12 149,91 zł, wpływy z tytułu zaciągniętej pożyczki – 90 000 zł, oraz inne źródła – 30 000 USD, 74 802,27 zł jako oszczędności z lat dziewięćdziesiątych odłożone z zarobków z pracy za granicą, 1 041,56 zł - jako stan środków na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 107.000 zł z zaliczek na wykonanie robót kamieniarskich. Organ pierwszej instancji przyjął za prawidłowy dochód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazany w korekcie zeznania rocznego, uwzględnił również fakt zaciągnięcia pożyczki u F. P. w kwocie 90.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie dał natomiast wiary twierdzeniom podatnika odnośnie posiadania w 2003 r. oszczędności w wysokości 30 000 USD, pochodzących według jego twierdzeń z pracy za granicą, albowiem w ocenie organu nie udokumentował on w żaden sposób faktu pobytu za granicą a zwłaszcza wykonywania tam pracy, z której mógłby uzyskiwać dochody, ich wysokości, poniesionych kosztów utrzymania w czasie pobytu, ani nie przedstawił dowodów dokumentujących wwiezienie takiej kwoty do kraju. Na prawdziwość tychże twierdzeń nie wskazywał, w ocenie organu, również fakt, że na rachunku bankowym H. K. – ojca podatnika - zdeponowana była na dzień 12.11.1995 r. kwota 30 812,72 USD ani treść pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi dotyczącego tego konta. Zdaniem organu nawet odnotowany w pochodzącym z tamtego okresu paszporcie podatnika fakt wyjazdu do Grecji nie był wystarczającym dowodem dla wykazania powyższych okoliczności. Ponadto w ocenie organów kwoty te (30.000 USD i 74 802,27 zł) musiałyby zostać zużytkowane w poprzednich latach (2000 - 2002) na pokrycie niedoboru, środków pieniężnych w tym okresie na utrzymanie rodziny, a także na pokrycie kosztów zakupów inwestycyjnych na wyposażenie zakładu kamieniarskiego prowadzonego przez podatnika. Organ nie uwzględnił również twierdzeń podatnika, że niedobór w 2003 r. został pokryty kwotą 74 802,27zł, dodatkowo nie było dokumentów wskazujących datę podjęcia tych środków, oraz danych osoby, która je podjęła. Także niewiarygodne w ocenie organu było dysponowanie w 2003 r. przez podatnika w/w kwotą oszczędności, gdyż przedstawione: historia rachunku bankowego prowadzonego dla H. K. - ojca podatnika - w Banku PKO S.A. II Oddział w S. i pełnomocnictwo do dysponowania bez ograniczeń tymi środkami dla R. K. wskazywały, że zostały one podjęte kilka lat wcześniej zanim miały być wykorzystane. W sytuacji zaś, gdy dużo mniejsze kwoty małżonkowie przechowywali na lokatach bankowych niewiarygodne było przechowywanie tej kwoty w domu przez tak długi okres. To ostatnie stwierdzenie odnosiło się także do kwoty 30 000 USD oraz 50 000 zł oszczędności żony podatnika. W trakcie kontroli stwierdzono również, że podatnik nie wykazał wszystkich wydatków poczynionych w 2003 r., co odnosiło się między innymi do dokonanego przez U. K. w lipcu 2003 r. zakupu samochodu marki Peugeot za kwotę 70 000 zł. Biorąc pod uwagę wysokość wydatków na utrzymanie małżonków K. oraz ich dzieci, fakt otrzymania w 2003 r. zaliczek na wykonanie robót kamieniarskich, kwotę dodatkowych wydatków - w tym na remont budynku mieszkalnego, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota, która zdaniem organów wpłynęła na sytuację podatnika w 2003 r. wyniosła 24 300 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że fakt posiadania przez małżonkę skarżącego – U. K. kwoty 50 000 zł nie został przez żadnego z małżonków dostatecznie uprawdopodobniony, ze względu na brak dowodów w zakresie wyjazdu do Grecji, podjęcia tam pracy, wysokości uzyskanych dochodów, kosztów utrzymania, brak deklaracji co do środków wwożonych do kraju, więc kwota ta nie została uwzględniona. Uwzględniono natomiast kwotę 30 000 zł, z odsetkami naliczonymi przez bank pochodzącą z prezentów ślubnych, która zdeponowana była na lokacie bankowej zlikwidowanej w dniu 23.01.2003 r. Na pokrycie wydatków organy uwzględniły także kwotę 10 000 zł pochodzącą ze zlikwidowanych lokat bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy według 75% stawki wyniósł 4 691 zł. Odnośnie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrola podatkowa działalności gospodarczej R. K. w ramach zakładu kamieniarskiego zakończyła się wydaniem decyzji z dnia 5 maja 2006 r., określającej wysokość jego zobowiązania w kwocie 1 343 zł. Kontrolerzy dokonali bowiem zwiększenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu o kwotę 4 102,50 zł, wynikającą między innymi z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych osób trzecich. Sporządzona w trakcie kontroli analiza wydatków wykazała niedobór środków pieniężnych w kwocie 140 105,78 zł. Kwota ta, po odliczeniu różnicy sald na rachunku bieżącym wyniosła 134 320,93 zł. W złożonym oświadczeniu R.K. wskazał, że posiadał oszczędności z lat poprzednich (także wskazywane na pokrycie wydatków z 2003 r. oszczędności w kwotach 30 000 USD oraz 74 802,27 zł), poza tym korzystał z pomocy rodziców i krewnych. Pomoc ta przejawiała się, według jego twierdzeń, w darowiznach pieniężnych otrzymanych od matki, ojca i teściowej - po 9 500 zł każda, a także pożyczkach uzyskanych od ojca, matki i siostry, wynoszących każdorazowo po 9 500 zł a także dwóch pożyczkach od osób trzecich w kwotach 35 000 zł i 45 000 zł. Podał on również, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. uzyskał dochód w wysokości 9 554 zł, małżonka dysponowała zaś w tym czasie kwotą 80 000 zł (50 000 zł to kwota, którą posiadała jeszcze przed ślubem i 30 000 zł – kwota pochodząca z prezentów ślubnych). Organ ustalając wysokość zgromadzonych przez podatnika środków finansowych na 2004 r. uwzględnił bilans prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za lata 2000-2003. Organ uwzględnił twierdzenia podatnika co do faktu otrzymania w 2004 r. darowizn i pożyczek od rodziców na łączną kwotę 38 000 zł oraz pożyczek od osób trzecich w łącznej wysokości 80 000 zł. Organ nie uwzględnił natomiast kwoty 9 500 zł rzekomo otrzymanej od siostry tytułem darowizny, ze względu na rozbieżności w zeznaniach oraz brak możliwości konfrontacji, w tym brak możliwości przesłuchania samej J. K. co do charakteru umowy, w wykonaniu której kwota ta miała zostać przekazana. Z podobnych względów nie uwzględniono pożyczki od teściowej – M. P., w wysokości 19 000 zł, a to wobec rozbieżności w określeniu czy była to pożyczka, czy też darowizna, jak również rozbieżności odnośnie osób będących drugą stroną jednej z czynności prawnych (czy otrzymał ją w całości R.K. czy też on i jego żona). Ponadto organ, opierając się na danych wynikających z zeznań podatkowych rzekomych wyżej wymienionych darczyńców i pożyczkodawców poddał w wątpliwość rzeczywiste możliwości zgromadzenia takich kwot przez tę osobę. Organ nie dał wiary również temu, że podatnik otrzymał w 2004 r. od żony kwotę 80 000 zł, (50 000zł oszczędności z pracy za granicą i 30 000zł z prezentów ślubnych), która miałaby stanowić pokrycie wydatków w tym roku, ponieważ kwota 30 000zł została już uwzględniona w rozliczeniach wydatków, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś posiadania oszczędności w kwocie 50 000zł w rozliczanym okresie nie udowodniono. Nie uwzględniono także wskazanej na pokrycie niedoboru kwoty 30 000 USD, mającej pochodzić z oszczędności podatnika, uzyskanych z pracy za granicą, z przyczyn analogicznych jak wskazane w decyzji za 2003 r. Z kolei U. K. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, z której poniosła stratę w wysokości 11 839,82 zł. Ponadto organy ustaliły, że dnia 26 lipca 2004r. R. K. zakupił samochód Nissan Vanetto za kwotę 7 000 zł, zapłacił podatek od tej czynności cywilnoprawnej w kwocie 140 zł, a także poniósł opłatę związaną z umową darowizny nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 13 września 2004 r. w kwocie 366,60 zł. Do rozliczenia organ uwzględnił także wypłatę 50 Euro dokonaną w dniu 31.03.2004 r. w Banku PKO S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie dał wiary wyjaśnieniom R. K., iż świadczenie usług kamieniarskich w 2004 r. musiał finansować środkami pochodzącymi z pożyczek i darowizn, nie korzystając przy tym z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego stwierdził, że otrzymane w 2003 r. i 2004 r. zaliczki (142 000 zł) nie mogły być źródłem finansowania wydatków R. K. i U. K. w 2004 r., gdyż rozliczenia zakupów i sprzedaży zakładu kamieniarskiego za pierwsze miesiące 2004 r. wykazywały niedobór środków, zatem zaliczki w pierwszej kolejności musiały być przeznaczone na pokrycie niedoboru powstałego przed 2004 r. Organ uwzględnił natomiast twierdzenia podatnika, że koszty utrzymania jego rodziny wyniosły w 2004 r. 19 000 zł, a nie 51 284 zł, jak pierwotnie przyjęto. Pierwsza decyzja organu I instancji za 2004 r. została bowiem uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2008 r., znak [...], i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe organ ustalił, że R. K. i U. K. ponieśli w 2004 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 9 667,35 zł, z czego na R. K. przypada kwota 4 833,68 zł, która została przyjęta jako podstawa opodatkowania 75% stawką. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 maja 2009 r. ustalającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 4 691 zł oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie określającą R.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 3 626 zł. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący, domagając się ich uchylenia w całości, jako naruszających prawo, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie zgodził się z nieuwzględnieniem w analizie źródeł finansowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2003 r. kwot 30 000 USD i 74 000 zł, tylko dlatego, że kontrolujący stwierdzili, iż kwoty te pochodziły z innych źródeł niż ta działalność. Zdaniem skarżącego fakt nieuwzględnienia w analizie źródeł finansowania wskazanych wyżej kwot, miał również wpływ na finansowanie działalności w 2004 r. Skarżący zarzucił, że środki te były ulokowane na koncie bankowym prowadzonym na nazwisko H. K., który przecież zeznał, że były one własnością skarżącego i tylko on nimi dysponował. Sam fakt, że podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie, na jakie konkretne cele, związane z działalnością gospodarczą przeznaczył swoje prywatne środki, nie może pozbawić w postępowaniu kontrolnym mocy dowodowej wyciągu z konta bankowego i oświadczenia H. K. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem skarżącego, wynika jednoznacznie fakt posiadania przez niego 30 000 USD i 74 000 zł. Bezzasadna i krzywdząca jest według niego konstatacja organu, że okoliczności, z których skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne nie zostały należycie udowodnione. Skarżący zakwestionował także przyjętą przez organy wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2002, które zostały w jego ocenie zawyżone o 54 194 zł, gdyż ich wysokość powinna być ustalona na poziomie nie wyższym niż przyjęto w 2003 r. Ponadto podniósł, że skoro nie została przeprowadzona kontrola prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za lata 2000-2002, to tym samym przyjęta kwota przychodów i kosztów nie może być podstawą do ustalenia stanu zgromadzonych przez niego środków pieniężnych na 2003 i 2004 r., a w konsekwencji ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. R.K. zarzucił także, że pewne rozbieżności w zakresie charakteru przekazywanych środków (darowizna czy pożyczka) nie mogą skutkować odmową uwzględnienia w wydatkach za 2004 r. środków pieniężnych otrzymanych od siostry oraz M. P. Nie może przemawiać za tym również wysokość dochodów teściowej w tymże roku, albowiem mogła ona posiadać środki z innych źródeł, co do których organy nie posiadają informacji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. uznał, że w niniejszych sprawach organy prawidłowo zestawiły wartości wydatków dokonanych przez podatnika i jego małżonkę z uzyskanymi przez nich przychodami, które zostały opodatkowane. Wbrew zarzutom skarg organ odwoławczy uwzględnił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny podatnika za lata 2000-2002 na poziomie wskazanym przez skarżącego za 2003 r. Są to wartości znacznie niższe od wynikających z danych statystycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszych sprawach skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że wydatki znajdują jednak pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przedłożone przez podatnika dowody nie były wystarczająco przekonujące. Trudno odmówić zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i logiki stanowisku organów, że w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym 2003 i 2004 r. podatnik wykazywał stratę lub dochód na poziomie niższym niż 5 000 zł w skali roku, w sytuacji gdy dokonywał zakupów środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń na wyposażenie prowadzonego zakładu kamieniarskiego, gdy dokonywał remontu budynku mieszkalnego - a wcześniej jak sam wskazał w piśmie z dnia 26.04.2008r. kierowanym do inspektora kontroli skarbowej (karta 628 tom IV dot. 2004 r.) ten dom budował, gdy trzeba było utrzymać pięcioosobową rodzinę, za wiarygodne przyjąć twierdzenia, że właśnie w latach, w których organy wykazały niedobory środków tj. 2003 i 2004 pokrył te niedobory środków finansowych z oszczędności, których szczątkowe dowody istnienia (przy przyjęciu, że były to rzeczywiście środki należące do skarżącego) pochodzą z połowy lat dziewięćdziesiątych. Wbrew zarzutom skargi w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisów, które zabraniałyby organom podatkowym sięgnięcie do danych wynikających z zeznań podatkowych czy deklaracji składanych przez podatnika w latach, które nie były objęte kontrolą. Bez takich możliwości organy nie byłyby w stanie ocenić czy wydatki mogły znaleźć pokrycie w majątku podatnika uprzednio zgromadzonym. Prawidłowo też oceniły organy wskazywane jako źródła pokrycia wydatków umowy rzekomej darowizny czy pożyczki, które miały być zawarte z J. K. i M. P. W sytuacji braku dochodów bądź dochodów na tak niskim poziomie jak uzyskały w/w osoby wskazane przez podatnika, dodatkowo gdy przekazanie przez M. P. kwoty 19.000 zł miało się odbyć jeszcze przed jej wyjazdem za granicę, zasadnie i zupełnie logicznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatnika w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej wskazanymi okolicznościami to skarżący był zobligowany do przedstawienia wiarygodnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Organy zaś przedstawione przez skarżącego dowody oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wytykając rozbieżności i luki w tym zakresie, zaś przedstawione oświadczenia rzekomych pożyczkodawców to tylko dokumenty prywatne, które w okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na pobyt wyżej wymienionych osób za granicą przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego wykluczały ich przesłuchanie i wyjaśnienie uzasadnionych wątpliwości w drodze przesłuchania tych świadków. Jeśli w skargach podatnik zarzuca, że osoby te mogły mieć przecież inne źródła dochodów, to jego rzeczą było takie twierdzenie udowodnić. Ponadto swoje wyjaśnienia należało poprzeć jakimkolwiek wiarygodnym dowodem. Jednakże także i te wyjaśnienia nie wskazują, że ustalone jako oszczędności kwoty pochodziły z wcześniej opodatkowanego, bądź zwolnionego z opodatkowania źródła. W tej sytuacji 5 000 zł tak jak i 30 000 USD i 74 000 zł oszczędności, także podlegałoby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uwzględnieniu zaś tych okoliczności skoro nie wykazano, że były to źródła uprzednio opodatkowane przeciwstawia się zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu przedstawione przez stronę wyjaśnienia jako odosobnione i niczym - oprócz twierdzeń znajdującej się w takiej samej sytuacji małżonki - nie poparte organ ocenił prawidłowo odmawiając im wiarygodności. Organy uwzględniły także powoływaną przez podatnika okoliczność posiadania 30 000 zł z prezentów ślubnych w rozliczeniu jego działalności gospodarczej za 2003 r. Nie mogła więc ta kwota po raz kolejny zostać uwzględniona w następnym roku. Trudno też odmówić racji organom w zakresie w jakim oceniły one jako bez znaczenia przedstawione przez małżonkę podatnika zaświadczenie o wykonywaniu pracy i uzyskanych w latach 1984 do 1991, z uwagi na brak dowodów aby dochody te były tak znaczne, że mogły pozwolić na zgromadzenie oszczędności, które przetrwałyby aż do okresu objętego kontrolą podatkową. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), z uwagi na nieuwzględnienie skarg na decyzje z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miał istotny wpływ na wynik sprawy, skargi podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; b) art.141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niewskazanie jednoznacznego stanu faktycznego, który został przez Sąd przyjęty jako stanowiący podstawę orzekania. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego to jest: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podał, że Sąd wskazując jako prawidłowo ustalony stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w skarżonych decyzjach nie uwzględnił naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę prawdy materialnej. W ocenie skarżącej błędny jest pogląd Sądu o przerzuceniu w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodowego na podatnika. Dalej wskazał, że należy zakwestionować przyjęte w wyroku stanowisko dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika z chwilą ustalenia, że wysokość dokonanych przez niego wydatków lub zgromadzonego mienia przekracza wysokość dochodów zadeklarowanych do opodatkowania lub z niego zwolnionych. W ocenie strony stanowisko takie jest bezpodstawne ponieważ żaden z przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie nie zawiera reguły związanej z przerzuceniem ciężaru dowodowego na stronę postępowania podatkowego. Podobnie jako nieuprawnione należy uznać stanowisko Sądu stwierdzające, iż także zgodnie ze stanowiskiem doktryny w postępowaniach ustalających zobowiązanie z tytułu dochodu nieujawnionego ciężar został przerzucony na podatnika. Zdaniem strony w żadnym postępowaniu organ nie może zostać zwolniony z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego szczególności w sytuacji, w której podatnik wskazuje okoliczności natomiast na skutek przeszkód obiektywnych nie jest w stanie sam zebrać materiału dowodowego. Z ogólnej zasady rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero, wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Rozpoznając skargę kasacyjną R.K. w odniesieniu do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Z ogólnej reguły dowodowej wynika, ze ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma właśnie miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) w sytuacji gdy zostanie ustalone, że dokonane przez podatnika wydatki przekraczają uzyskane w roku podatkowym dochody pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku źródeł, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują jednak pokrycie w określonym źródle przychodu lub zgromadzonym mieniu". Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym, wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. W tej mierze Sąd podzielił ustalenia organów. Organy dokonały zestawienia przychodów 2003 i 2004 roku z wydatkami wskazanego okresu. Dokonały również podobnego zestawienia w odniesieniu do lat poprzedzających tj. 2000-2002. Analiza osiąganych dochodów w okresie 2000-2003 r. została dokonana na podstawie składanych do Urzędu Skarbowego w K. przez R. K. zeznań podatkowych. W jej wyniku ustalono, że w 2000 r. R. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął stratę w kwocie 8.201,85 zł, zapłacił składkę na ubezpieczenie społeczne 1.848,37 (czyli łącznie 10.050,22); w 2001 osiągnął dochód w kwocie 5.195,67 zł, zapłacił składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 493 zł, zatem dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 4.701,75 zł. Za 2002 r. wykazał stratę w kwocie 5.754,34 zł. Dokonano porównania dochodów będących w dyspozycji strony z wydatkami statystycznymi na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek i stwierdzono, że dla utrzymania w okresie 2000-2002 strona musiałaby dysponować kwotą dochodu w wysokości 127.094,60 zł, a wykazała się tylko kwotą 4.701,75 zł. dochodu. Ustalono również, że R. K. w latach 2000-2002 uzyskiwał środki finansowe z kredytów bankowych w wysokości 200.000 zł i w tym okresie dokonał spłaty rat w kwocie 192.500 zł. Z tego też względu ustalona przez organ nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2002 r. wyniosła 261.170,95 zł. W ocenie NSA ustalenia w zakresie poniesienia wydatków w roku podatkowym 2003 i 2004 jak i wartości zgromadzonego mienia zostały przez organ dokonane w sposób pełny i zgodnie z powołanymi powyżej regułami. Wysokość wydatków nie jest przez stronę kwestionowana. Spór w zasadzie ogranicza się do odmowy przyjęcia jako źródła pokrycia wydatków następujących kwot: 30.000 USD wskazywanych przez R. K., jako pochodzących z pracy z zagranicy; kwoty 74.000zł wskazywanej przez R. K. że pochodzi ona z innych źródeł niż działalność gospodarcza; kwoty 50.000 zł oszczędności na jakie wskazywała U. K. jako jej oszczędności pochodzące z pracy w Grecji jak i pracy w Polsce oraz darowizny w wysokości 9.500 od siostry R. K. i pożyczki 19.000 zł od matki U. K. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organ został zwolniony z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony również przy współudziale skarżącego i jego żony. Organ zgromadził dowody świadczące o uzyskanych przychodach (np. deklaracje, przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej). Wskazał również wydatki, a zestawiając przychody z wydatkami wykazał, że poniesione wydatki przekraczają ujawnione i znane organowi przychody (opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania). Skoro wiedzę w zakresie źródeł finansowania wydatków posiadała strona, to musiała je wskazać. Przychody oraz zgromadzone mienie aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków musiały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Strona źródeł takich nie wykazała. Z tego też względu nie sposób uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, bo strona nie wskazała jakie dowody organ miałby przeprowadzić w zakresie okoliczności które wskazała strona. Organ w toku postępowania wykazał fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto ocenie poddał cały materiał dowodowy, dokonał oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów. W sprawie strona podała, że materiał dowodowy przez nią przedstawiony wskazuje na fakt wyjazdu zarobkowego do Grecji wraz z rodziną w latach 1991-1995 oraz uprawdopodobnia fakt uzyskania dochodu we wskazanej przez stronę wysokości. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Strona oprócz wyjaśnień nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu tam pracy, z której mogłaby uzyskać dochody, brak dowodów świadczących o przywozie 30.000 USD do kraju. Ponadto strona nie wykazała, że środki te były w jej dyspozycji na 1 stycznia 2003r. Powyższe odnosi się również do kwoty 74.000 zł, która pochodzić miała z innych źródeł niż działalność gospodarcza. R. K. nie wskazał żadnych konkretnych informacji świadczących o tym, iż przywiózł środki pieniężne z zagranicy pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Fakt osiągnięcia za granicą zarobków nie został ujawniony w składanych zeznaniach podatkowych - co potwierdził R. K. Zwrócić należy uwagę, że środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżący jak i jego żona posiadali pieniądze - dokonane przez stronę wydatki bezspornie o tym świadczą. Jednakże strona zobowiązana była wykazać, że środki te pochodzą z opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania źródła przychodów – czego strona w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczyniła. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie. Należy dodać, że to, czy przychody z określonego źródła i w określonej wysokości podatnik faktycznie uzyskał, należy do sfery ustaleń faktycznych, podobnie jak to, czy zostały one opodatkowane; zwolnienie określonych przychodów z opodatkowania może być także kwestią oceny prawnej. W odniesieniu do wskazywanej przez małżonkę skarżącego kwoty 50.000 zł, która stanowiła jej oszczędności zauważyć należy, że twierdzenie to nie zostało nawet w żaden sposób uprawdopodobnione. Twierdziła, że pracowała w Polsce i w Grecji, jednak na powyższe brak jest dowodów. Z żadnych dowodów nie wynika by żona skarżącego w latach 1996-2003 otrzymywała jakiekolwiek opodatkowane lub zwolnione dochody (przychody). Takim dowodem nie jest zaświadczenie o wykonywaniu pracy i uzyskanych dochodach w latach 1984 -1991 – chociażby z uwagi, że dotyczy ono zupełnie innego, odległego okresu. Również jako prawidłową należy uznać ocenę jaką dokonał organ w odniesieniu do możliwości uzyskania przez R. K. darowizny od siostry jaki i pożyczki od teściowej. Słusznie organ w tym zakresie twierdzenia stron jak i zeznania świadków ocenił pod kątem możliwości finansowych tych osób, kierując się zeznaniami podatkowymi. Strona nie wykazała jakie inne źródła przychodu osoby te uzyskały, aby posiadały zdolności zgromadzenia wskazanej kwoty pieniędzy, a następnie rozdysponować ją na rzecz męża skarżącej. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że jest on niezasadny. Strona skarżąca wadliwość uzasadnienia upatruje w tym, "że z jego treści nie wynika jednoznacznie czy Sąd uznał, iż sporne kwoty oszczędności, co do których podatnik stwierdza, że zostały wydatkowane na pokrycie niedoboru w latach 2003-2004 w ogóle nie istniały, nie stanowiły własności podatnika, zostały uzyskane z innych źródeł niż wskazuje podatnik, nie mogą zostać uznane jako "przychody opodatkowane" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czy też uznano, że zostały przez niego wydatkowane wcześniej tj. przed rokiem 2003" . Wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie musi powielać przyjętych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd przyjął, że skarżący nie wykazał, że wydatki strony dokonane w latach 2003-2004 znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ten element stanu faktycznego był istotny przy rozstrzyganiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jaka była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i dlaczego taką przyjął. W uzasadnieniu odniesiono się również w dostateczny sposób do zarzutów skargi. Z tych też względów jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej strona podniosła zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawię prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować. Strona skarżąca natomiast uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że "stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie opiera się na błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższe świadczy, że strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Ta forma naruszenia polega na przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Strona wskazała, że Sąd przyjął, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że jako źródło pokrycia wydatków można uznać tylko taki przychód, odnośnie którego faktycznie uregulowano podatek. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak w jaki sposób przepis ten winien być rozumiany. Przytoczył natomiast fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 498/09), że "dochód już opodatkowany, to dochód podlegający opodatkowaniu, którego osiągnięcie wywołało powstanie zobowiązania podatkowego. Inną natomiast kwestią jest to, że podatek związany z osiągnięciem takiego dochodu nie został zapłacony, zaś przedmiot opodatkowania ukryto przed organami podatkowymi". Strona skarżąca wskazała, że Sąd w zaskarżonym orzeczeniu dokonał interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób zawężający. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wydatki poniesione przez podatników powinny znaleźć pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były opodatkowane lub które były wolne od opodatkowania. Należy podkreślić, że chodzi tu o przychody faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumieć należy takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Powstanie nieprawidłowości przy samo obliczaniu zobowiązania podatkowego, czy też ukrycie przedmiotu opodatkowania przed organem podatkowym uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75 % stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011r. P 90/08). Na marginesie wskazać należy, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej od przywołanego przez stronę orzeczenia (wyrok z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.