I SA/Rz 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. spraw ze skarg U. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nrnr: [...], [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 i 2004 rok - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] września 2009 r. nr: [...] oraz [...], utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia U.K. (dalej podatniczka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 4 691 zł oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia U.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 3 626 zł. Jak podano w uzasadnieniach - małżonek podatniczki R.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach zakładu kamieniarskiego. W następstwie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2008 r. R.K. złożył korektę zeznania podatkowego za 2003 r. wykazując przychód w kwocie 178 738,41 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 153 985,25 zł, dochód w wysokości 24 753,16 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2 163,30 zł. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej ustalono, że mąż podatniczki w 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 319 619,78 zł, natomiast poniósł koszty w wysokości 348 086,68 zł, obejmujące wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej w wysokości 326 547,73 zł i wydatki na cele prywatne w kwocie 21 538,95 zł. Tym samym niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 28 466,90 zł. R.K., wezwany do złożenia oświadczenia, co do wysokości uzyskanych w 2003 r. dochodów wskazał, że obejmowały one: dochód z działalności gospodarczej – 12 149,91 zł, wpływy z tytułu zaciągniętej pożyczki – 90 000 zł, oraz inne źródła – 30 000 USD, 74 802,27 zł jako oszczędności z lat dziewięćdziesiątych odłożone z zarobków z pracy za granicą, 1 041,56 zł - jako stan środków na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 107.000 zł z zaliczek na wykonanie robót kamieniarskich. Organ I instancji przyjął za prawidłowy dochód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazany w korekcie zeznania rocznego, uwzględnił również fakt zaciągnięcia pożyczki przez R.K. u F.P. w kwocie 90 000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie dał natomiast wiary twierdzeniom R.K. odnośnie posiadania w 2003 r. oszczędności w wysokości 30 000 USD, pochodzących według jego twierdzeń z pracy za granicą, albowiem w ocenie organu nie udokumentował on w żaden sposób faktu pobytu za granicą a zwłaszcza wykonywania tam pracy, z której mógłby uzyskiwać dochody, ich wysokości, poniesionych kosztów utrzymania w czasie pobytu, ani nie przedstawił dowodów dokumentujących wwiezienie takiej kwoty do kraju. Na prawdziwość tychże twierdzeń zdaniem organu nie wskazywał również fakt, że na rachunku bankowym H.K. – teścia podatniczki - zdeponowana była na dzień 12.11.1995 r. kwota 30 812,72 USD ani treść pełnomocnictwa udzielonego R.K. dotyczącego tego konta. Zdaniem organu nawet odnotowany w pochodzącym z tamtego okresu paszporcie męża podatniczki fakt wyjazdu do Grecji nie był wystarczającym dowodem dla wykazania powyższych okoliczności. Ponadto w ocenie organów kwoty te (30.000 USD i 74.802,27zł) musiałyby zostać zużytkowane w poprzednich latach (2000-2002) na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w tym okresie, na utrzymanie rodziny, a także na pokrycie kosztów zakupów inwestycyjnych na wyposażenie zakładu kamieniarskiego prowadzonego przez męża podatniczki. Organ nie uwzględnił również twierdzeń, że niedobór w 2003 r. został pokryty kwotą 74.802,27zł, gdyż brak było dokumentów wykazujących datę podjęcia tych środków oraz dane osoby, która je podjęła. Także niewiarygodne w ocenie organu było dysponowanie przez R.K. w 2003r. w/w kwotą oszczędności gdyż przedstawione: historia rachunku bankowego prowadzonego dla H.K. - ojca R.K. - w banku PKO SA II Oddział w S. i pełnomocnictwo do dysponowania bez ograniczeń tymi środkami dla R.K. wskazywały, że zostały one podjęte kilka lat wcześniej zanim miały być wykorzystane. W sytuacji zaś, gdy znacznie mniejsze kwoty małżonkowie przechowywali na lokatach bankowych niewiarygodnym było przechowywanie takiej kwoty w domu przez tak długi okres. To ostatnie stwierdzenie odnosiło się także do kwoty 30.000 USD, oraz oszczędności podatniczki. W trakcie kontroli stwierdzono również, że małżonkowie nie wykazali wszystkich wydatków, poczynionych w 2003 r., co odnosiło się między innymi do dokonanego przez U.K. w lipcu 2003r. zakupu samochodu marki Peugeot za kwotę 70 000 zł. Biorąc pod uwagę wysokość wydatków na utrzymanie małżonków K. oraz ich dzieci, fakt otrzymania przez męża podatniczki w 2003 r. zaliczek na wykonanie robót kamieniarskich, kwotę dodatkowych wydatków w tym na remont budynku mieszkalnego, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota, która zdaniem organów wpłynęła na sytuację podatniczki w 2003 r. wyniosła 24 300 zł. Kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku przeprowadzono również u U.K. Podatniczka odnosząc się do wezwania o przedstawienie wartości zgromadzonego przez nią na dzień 1 stycznia 2003 r. mienia podała, że w 2003 r. posiadała lokaty bankowe na łączną kwotę 10 000 zł, które to środki przeznaczyła na sfinansowanie działalności gospodarczej męża w lutym 2004 r. Posiadała również kwotę 30 000 zł – pochodzącą z prezentów ślubnych (R.K. i U. K. są małżeństwem od 2000 roku) i 50 000 zł oszczędności z pracy wykonywanej w latach dziewięćdziesiątych w Grecji. Nie osiągnęła przy tym w 2003 r. żadnych dochodów, a wszystkie wydatki związane z utrzymaniem rodziny ponosił jej małżonek. Organy uznały, że przedstawione przez U.K. zaświadczenie o zatrudnieniu i o wynagrodzeniu za pracę w okresie od 1 września 1984r. do 8 października 1991r. z [...] Zakładu S. w S. w łącznej kwocie 1402,92zł po denominacji, z uwagi na odległy okres czasu nie mogło mieć wpływu na posiadany stan środków finansowych w 2003r. a tym bardziej w 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że fakt posiadania przez U.K. kwoty 50 000 zł nie został przez żadnego z małżonków dostatecznie uprawdopodobniony, ze względu na brak dowodów w zakresie wyjazdu za granicę, podjęcia tam pracy, wysokości uzyskanych dochodów, kosztów utrzymania, brak deklaracji co do środków wwożonych do kraju, więc kwota ta nie została uwzględniona. Uwzględniono natomiast kwotę 30 000 zł z odsetkami naliczonymi przez bank, pochodzącą z prezentów ślubnych, która ulokowana była na rachunku bankowym zlikwidowanym w dniu 23.01.2003r. Na pokrycie wydatków organy uwzględniły także kwotę 10.000zł pochodzącą ze zlikwidowanych lokat bankowych. Organ ustalił, że R.K. w 2000 r. odnotował stratę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która wraz z uiszczonymi składkami na ubezpieczenie społeczne wyniosła 10 050,22 zł. W 2001 r. osiągnął z kolei dochód, pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, w wysokości 4 701,75 zł. W zeznaniu za 2002 r. wykazał zaś stratę w wysokości 5 754,34 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dane statystyczne dotyczące gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek ustalił, że wydatki na utrzymanie rodziny podatniczki w latach 2000- 2002 wyniosły 127 094,60 zł. W rezultacie małżonkowie dysponowali kwotą 4 701,75 zł. R.K. w tym czasie uzyskał również wpływy z zaciągniętych kredytów bankowych w wysokości 200 000 zł, z których przed 1.01.2003r. zostało spłacone 192 500 zł. Ponadto kwota dodatkowych wydatków w 2003 r. wyniosła 24 300 zł. Organ uwzględniając oświadczenie małżonków ustalił, że w 2003r. wydatki na utrzymanie rodziny wyniosły kwotę 24.300zł. Ustalona przez organ nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniosła kwotę 261 170,95 zł. W ocenie organu małżonkowie U. i R.K. ponieśli w 2003 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła w 2003 r. 12 509,55 zł, z czego na U.K. przypadała połowa tej kwoty, czyli 6 254,78 zł. Wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej: p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 4 691 zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem U. K. wniosła odwołanie od tej decyzji. Podatniczka zarzuciła, że suma 30 000 USD ulokowana w latach dziewięćdziesiątych na koncie H.K. była własnością jej męża R.K. i tylko on nią dysponował, co potwierdził sam H. K. Dodatkowo zarzuciła, że nie sposób, jak to uczynił organ, nie uwzględnić kwoty 74 000zł tylko z tego powodu, że nie pochodziła z działalności gospodarczej. Zakwestionowała także wysokość wydatków na bieżące utrzymanie jej i rodziny w przyjętej przez organ wysokości w latach 2000-2002, gdyż w jej ocenie została ona znacznie zawyżona, albowiem w rzeczywistości wyniosła ona 72 900 zł. Wydatki te powinny być bowiem ustalone najwyżej na poziomie z 2003r. Odnośnie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrola podatkowa działalności gospodarczej R.K. - w ramach zakładu kamieniarskiego - zakończyła się wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] określającej wysokość jego zobowiązania w kwocie 1 343 zł. Kontrolerzy dokonali bowiem zwiększenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu o kwotę 4 102,50 zł, wynikającą między innymi z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych osób trzecich. Sporządzona w trakcie kontroli analiza wydatków wykazała niedobór środków pieniężnych w kwocie 140 105,78 zł. Kwota ta, po odliczeniu różnicy sald na rachunku bieżącym wyniosła 134 320,93 zł. W złożonym oświadczeniu R.K. wskazał, że posiadał oszczędności z lat poprzednich (także wskazywane na pokrycie wydatków z 2003r. oszczędności w kwotach 30.000 USD oraz 74.802,27zł), poza tym korzystał z pomocy rodziców i krewnych. Pomoc ta przejawiała się, według jego twierdzeń, w darowiznach pieniężnych otrzymanych od matki, ojca i teściowej po 9 500 zł każda, oraz pożyczkach uzyskanych od ojca, matki, siostry, wynoszących każdorazowo po 9 500 zł, a także dwóch pożyczkach od osób trzecich w kwotach 35 000 zł i 45 000 zł. Podał on również, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. uzyskał dochód w wysokości 9 554 zł. Jak podała podatniczka ona sama dysponowała zaś w tym czasie kwotą 80 000 zł (50 000 zł to kwota, którą posiadała jeszcze przed ślubem i 30 000 – kwota pochodząca z prezentów ślubnych). Organ ustalając wysokość zgromadzonych przez podatniczkę i jej małżonka środków finansowych na 2004 r. uwzględnił bilans prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej za lata 2000-2003. Organ uwzględnił twierdzenia R.K. co do faktu otrzymania w 2004 r. darowizn i pożyczek od rodziców na łączną kwotę 38 000 zł oraz pożyczek od osób trzecich w łącznej wysokości 80 000 zł. Organ nie uwzględnił natomiast kwoty 9 500 zł rzekomo otrzymanej przez niego od siostry tytułem darowizny, ze względu na rozbieżności w zeznaniach oraz brak możliwości ich konfrontacji, w tym brak możliwości przesłuchania samej J.K. co do charakteru umowy, w wykonaniu której kwota ta miałaby zostać przekazana. Z podobnych względów nie uwzględniono pożyczki od matki podatniczki - M.P., w wysokości 19 000 zł, a to wobec rozbieżności w określeniu czy była to pożyczka, czy też darowizna, jak również rozbieżności odnośnie osób będących drugą stroną czynności prawnej (podatniczka czy też jej mąż). Ponadto organ, opierając się na danych wynikających z zeznań podatkowych rzekomych darczyńców i pożyczkodawców poddał w wątpliwość rzeczywiste możliwości zgromadzenia takich kwot przez te osoby. Organ nie dał wiary również temu, że R.K. otrzymał w 2004 r. od żony kwotę 80 000 zł (50.000zł oszczędności z pracy za granicą i 30.000zł z prezentów ślubnych), która miałaby stanowić pokrycie wydatków w tym roku, ponieważ kwota 30.000zł została już uwzględniona w rozliczeniach wydatków, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś posiadania przez podatniczkę oszczędności w kwocie 50.000zł nie udowodniono. Nie uwzględniono także wskazanej na pokrycie niedoboru kwoty 30 000 USD, mającej pochodzić z oszczędności R.K., uzyskanych z pracy za granicą, z przyczyn analogicznych jak wskazane w decyzji za 2003 r. Z kolei U. K. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, z której poniosła stratę w wysokości 11 839,82 zł. Ponadto organy ustaliły, że dnia 26.07.2004r. R.K. zakupił samochód Nissan Vanetto za kwotę 7.000zł, zapłacił podatek od tej czynności cywilnoprawnej w kwocie 140zł, a także poniósł opłatę związaną z umową darowizny nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 13.09.2004r. w kwocie 366,60zł. Do rozliczenia organ uwzględnił także wypłatę 50 EURO dokonaną w dniu 31.03.2004r. w Banku PKO SA. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie dał wiary wyjaśnieniom R.K., iż świadczenie usług kamieniarskich w 2004 r. musiał finansować środkami pochodzącymi z pożyczek i darowizn, nie korzystając przy tym z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego stwierdził, że otrzymane w 2003 r. i 2004 r. zaliczki (142 000 zł) nie mogły być źródłem finansowania wydatków R.K. i U.K. w 2004 r., gdyż rozliczenia zakupów i sprzedaży zakładu kamieniarskiego za pierwsze miesiące 2004 r. wykazywały niedobór, zatem zaliczki w pierwszej kolejności musiały być przeznaczone na pokrycie tego niedoboru powstałego przed 2004 r. Organ uwzględnił natomiast twierdzenia R.K., że koszty utrzymania jego rodziny wyniosły w 2004 r. 19 000 zł. Mając na uwadze powyższe organ ustalił, że R.K. i U. K. ponieśli w 2004 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 9 667,35 zł, z czego na U.K. przypada kwota 4 833,68 zł., która została przyjęta jako podstawa opodatkowania 75% stawką podatkową. W odwołaniu złożonym od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi I instancji nieuwzględnienie środków pieniężnych w kwocie 30 000 zł pochodzącej z prezentów ślubnych oraz darowizny w wysokości 9 500 zł, otrzymanej przez jej męża od teściowej. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań U.K., decyzjami z [...] września 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, który w jego ocenie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i w sposób prawidłowy ustalił wysokość zryczałtowanych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy również stanął na stanowisku, że R.K. nie uprawdopodobnił w sposób dostateczny faktu uzyskania w Grecji dochodu oraz jego wysokości, jak również tego, że środki te zostały opodatkowane lub wolne od opodatkowania, co przewiduje art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. p.d.o.f. Nie przedstawił także dowodów wwiezienia tych pieniędzy do kraju. Według Dyrektora Izby Skarbowej, dowodem przemawiającym za prawdziwością tych twierdzeń, nie może być sam fakt pobytu w Grecji, co wynika z paszportu małżonka. Ponadto w protokole zapoznania z materiałem dowodowym R.K. potwierdził, iż osiągane w Grecji dochody nie były tam opodatkowane. Tymczasem zgromadzone przez męża podatniczki środki finansowe, z których dokonano wydatków, aby mogły stanowić uwzględnione przez organy źródło pokrycia poniesionych wydatków, muszą pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca nałożył bowiem obowiązek opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie z momentem uzyskania takowych przychodów, z uwagi na oczywisty brak możliwości fiskusa stwierdzenia ich uzyskania w danej chwili, ale z momentem ich wydatkowania. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków ciąży wyłącznie na podatniku, albowiem sam fakt posiadania pieniędzy nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła one pochodzą i dopóki to nie nastąpi, dopóty powiększają one kwotę pochodzącą z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. za zasadny uznał natomiast zarzut dotyczący ustalonej przez organ I instancji wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2002, uwzględniając ją na poziomie z 2003r. jednakże stwierdził, iż fakt ten nie wpływa na zmianę wysokości niedoboru środków pieniężnych występującego w 2003r. Organ nie zgodził się z zarzutem, że dokonano błędnego ustalenia stanu środków pieniężnych na początek 2003 r., gdyż Dyrektor UKS bazował w tej mierze na deklaracjach składanych przez R.K. Dane te pozwalały bowiem przyjąć, że ani on, ani podatniczka nie wskazali źródła, które mogłoby stanowić pokrycie poczynionych wydatków. Po przeanalizowaniu zarzutów odnośnie nieuwzględnienia przez organ I instancji otrzymania środków pieniężnych od siostry R.K. - J.K. oraz matki podatniczki M.P. stwierdził, że podatniczka, ani jej małżonek nie dołożyli żadnych starań aby udowodnić, lub też chociażby uprawdopodobnić te okoliczności, a ponadto, w związku z ciągłym pobytem wskazanych osób poza granicami kraju nie było możliwości ich przesłuchania. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że wysokość dochodów uzyskanych przez te osoby w poprzednich latach lub jak w przypadku J.K. - brak zeznań podatkowych w ogóle, dodatkowo poddawała w wątpliwość fakt przekazania przez nie R.K. wskazywanych przez niego kwot. Co do kwoty uzyskanej z prezentów ślubnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom została ona uwzględniona w rozliczeniu wydatków w 2003 r. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. skargi wniosła U. K., domagając się ich uchylenia w całości, jako naruszających prawo, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się w nieuwzględnieniem w analizie źródeł finansowania prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w 2003 r. kwot 30 000 USD i 74 000 zł, tylko dlatego, że kontrolujący stwierdzili, iż kwoty te pochodziły z innych źródeł niż ta działalność. Zdaniem skarżącej fakt nieuwzględnienia w analizie źródeł finansowania wskazanych wyżej kwot, miał również wpływ na finansowanie działalności w 2004 r. Skarżąca zarzuciła, że środki te były ulokowane na koncie bankowym, którego posiadaczem był H.K., który to zeznał, że były one własnością R.K. i tylko on nimi dysponował. Sam fakt, że małżonek nie jest w stanie przypomnieć sobie, na jakie konkretne cele związane z działalnością gospodarczą przeznaczył swoje prywatne środki, nie może pozbawić w postępowaniu kontrolnym mocy dowodowej wyciągu z konta bankowego i oświadczenia H.K. Z zebranego materiału dowodowego zdaniem skarżącej wynika jednoznacznie fakt posiadania przez R.K. 30 000 USD i 74 000 zł. Bezzasadna i krzywdząca jest według niej konstatacja organu, że okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne nie zostały należycie udowodnione. Skarżąca zakwestionowała także przyjętą przez organy wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2002, które zostały w jej ocenie zawyżone o 54 194zł., gdyż ich wysokość powinna być ustalona na poziomie nie wyższym niż przyjęto w 2003r. Ponadto podniosła, że skoro nie została przeprowadzona kontrola prowadzonej przez R.K. działalności gospodarczej za lata 2000-2002, to tym samym przyjęta kwota przychodów i kosztów nie może być podstawą do ustalenia stanu zgromadzonych przez niego środków pieniężnych na 2003 i 2004 r., a w konsekwencji ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. U. K. zarzuciła także, że pewne rozbieżności w zakresie charakteru przekazywanych środków (darowizna czy pożyczka) nie mogą skutkować odmową uwzględnienia w wydatkach za 2004 r. środków pieniężnych otrzymanych przez jej męża od siostry oraz jej matki M.P. Nie może przemawiać za tym również wysokość dochodów M.P. w tymże roku, albowiem mogła ona posiadać środki z innych źródeł, co do których organy nie posiadają informacji. Skarżąca nie zgodziła się również z odrzuceniem przez kontrolujących jako dowodów w sprawie jej zeznań na okoliczność posiadania środków pieniężnych w wysokości 80.000zł (50.000zł oszczędności zgromadzone przed ślubem oraz 30.000zł z prezentów weselnych). Logiczne zdaniem skarżącej jest, że z uwagi na pracę wykonywaną w Polsce i w Grecji posiadała ona oszczędności, na które nie ma dokumentów, lecz z tej przyczyny jej oświadczenie nie może zostać pozbawione mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje; Skargi są bezzasadne. Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zasadzie podlegają niemal wszystkie dochody osiągnięte przez podatników. Polski ustawodawca z oczywistych względów - jako szczególną kategorię przychodów - mieszczącą się w ramach przychodów z innych źródeł - traktuje przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu to takie, których wysokość przekracza wysokość przychodów, które nie mają pokrycia w tych przychodach. Wyżej przytoczony przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wydatki poniesione przez podatników powinny znaleźć pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach organy prawidłowo zestawiły wartości wydatków dokonanych przez podatniczkę i jej małżonka z uzyskanymi przez nich przychodami, które zostały opodatkowane. Wbrew zarzutom skarg organ odwoławczy uwzględnił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny podatnika za lata 2000-2002 na poziomie wskazanym przez skarżącą za 2003r. Są to wartości znacznie niższe od wynikających z danych statystycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Pozostałe ustalenia organów - w zakresie wydatków poczynionych w latach 2003 i 2004 nie były kwestionowane a prawidłowość tych ustaleń nie budzi także wątpliwości Sądu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa i stanowiskiem doktryny, w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że dokonane przez podatnika wydatki przekraczają uzyskane w roku podatkowym dochody pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku źródeł, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują jednak pokrycie w określonym źródle przychodu lub zgromadzonym mieniu. To w interesie podatnika leży przedstawienie organom materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszych sprawach skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, a te przedstawione nie były wystarczająco przekonujące. Trudno odmówić zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i logiki stanowisku organów, że w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym 2003 i 2004r. podatniczka i jej mąż wykazywali stratę lub dochód na poziomie niższym niż 5 tyś. zł w skali roku, w sytuacji gdy R.K. dokonywał zakupów środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń na wyposażenie prowadzonego zakładu kamieniarskiego, gdy dokonywał remontu budynku mieszkalnego - a wcześniej jak sam wskazał w piśmie z dnia 26.04.2008r. kierowanym do inspektora kontroli skarbowej (karta 628 tom IV dot. 2004r.) ten dom budował, gdy istniała konieczność utrzymania pięcioosobowej rodziny za wiarygodne przyjąć twierdzenia, że właśnie w latach, w których organy wykazały niedobory środków tj. 2003 i 2004, pokrył te niedobory środków finansowych z kwot, których szczątkowe dowody istnienia (przy przyjęciu, że były to rzeczywiście środki należące do skarżącego) pochodzą z połowy lat dziewięćdziesiątych. Wbrew zarzutom skargi w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisów, które zabraniałyby organom podatkowym sięgnięcie do danych wynikających z zeznań podatkowych czy deklaracji składanych przez podatnika w latach, które nie były objęte kontrolą. Bez takich możliwości organy nie byłyby w stanie ocenić czy wydatki mogły znaleźć pokrycie w majątku podatnika uprzednio zgromadzonym. Ponadto - jak słusznie wskazywały organy źródła, z których podatnik pokrywa niedobory zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. powinny być wcześniej opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania, tymczasem dochody z nielegalnie świadczonej pracy za granicą - co oczywiste - takimi dochodami nie są. Prawidłowo też oceniły organy wskazywane jako źródła pokrycia wydatków umowy rzekomej darowizny czy pożyczki, które miały być zawarte z J. K. i M.P. W sytuacji braku dochodów, bądź dochodów na tak niskim poziomie jak uzyskiwały w/w osoby wskazane przez R.K., dodatkowo gdy przekazanie przez M.P. kwoty 19.000zł miało się odbyć jeszcze przed jej wyjazdem za granicę, zasadnie i zupełnie logicznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatniczki w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej wskazanymi okolicznościami to skarżąca była zobligowana do przedstawienia wiarygodnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Organy zaś przedstawione przez skarżącego dowody oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wytykając rozbieżności i luki w tym zakresie, zaś przedstawione oświadczenia rzekomych pożyczkodawców to tylko dokumenty prywatne, które w okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na pobyt wyżej wymienionych osób za granicą przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego wykluczały ich przesłuchanie i wyjaśnienie uzasadnionych wątpliwości w drodze przesłuchania tych świadków. Jeśli w skargach podatniczka zarzuca, że osoby te mogły mieć przecież inne źródła dochodów, to jej rzeczą było takie twierdzenie udowodnić. Również twierdzenia skarżącej U.K. dotyczące zgromadzonych przez nią w latach dziewięćdziesiątych oszczędności w kwocie 50.000zł nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, a jak to wcześniej wskazano to na stronie ciążył obowiązek wykazania korzystnych dla niej skutków. W sytuacji tak znikomych dochodów jakie małżonkowie uzyskali w latach 2000-2002 nawet, gdyby rzeczywiście skarżąca była w posiadaniu tej kwoty w latach dziewięćdziesiątych, to musiałaby ona zostać spożytkowana na bieżące utrzymanie coraz liczniejszej rodziny w tym okresie. Ponadto podatniczka swoje wyjaśnienia powinna poprzeć jakimkolwiek dowodem. Zaznaczyć wypada, że także jej wyjaśnienia nie wskazują, że w/w kwota miała pochodzić z wcześniej opodatkowanego, bądź zwolnionego z opodatkowania źródła. W tej sytuacji te 50.000 zł, tak jak i 30.000 USD i 74.000zł oszczędności, także podlegałoby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Uwzględnieniu zaś tych okoliczności skoro nie wykazano, że były to źródła uprzednio opodatkowane przeciwstawia się zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia jako odosobnione i niczym - oprócz twierdzeń znajdującego się w takiej samej sytuacji małżonka - nie poparte organ ocenił prawidłowo odmawiając im wiarygodności. Stwierdzić też należy, że organy uwzględniły także powoływaną przez podatniczkę okoliczność posiadania 30.000zł z prezentów ślubnych w rozliczeniu działalności gospodarczej R.K. a za 2003r. Nie mogła więc ta kwota po raz kolejny zostać uwzględniona w następnym roku. Trudno też odmówić racji organom w zakresie w jakim oceniły one jako bez znaczenia przedstawione przez U.K. zaświadczenie o wykonywaniu pracy i uzyskanych w latach 1984 do 1991, z uwagi na brak dowodów aby dochody te były tak znaczne, że mogły pozwolić na zgromadzenie oszczędności, które przetrwałyby aż do okresu objętego kontrolą podatkową. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).