I GSK 397/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Paulina Piasecka po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.P. i G.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 lutego 2010 r.; sygn. akt III SA/Wa 1519/09 w sprawach ze skarg D.P. i G.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r.: nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi D.P. i G.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] oraz nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku akcyzowym na majątku podatników. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] kwietnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku skarżących, będących współwłaścicielami spółki jawnej P. Stacja Paliw w M., zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz określających przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 1.582.316 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości 411.117 zł. Stwierdził, iż z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że skarżący dokonując czynności związanych z obrotem paliwami, polegających na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, nie zgłosili do opodatkowania działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, co spowodowało powstanie zaległości w podatku akcyzowym. Uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie przez skarżących wykonane. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że decyzja zabezpieczająca ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe oceniają zaistnienie ustawowych przesłanek oraz odnoszą kwotę zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika. Te działania organu mogą, ale nie muszą uprawdopodobnić nieściągalność ewentualnej zaległości podatkowej. Za zabezpieczeniem przemawiać może również znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, a także rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, nie wymagający nakładów w postaci środków trwałych, które mógłby on przeznaczyć ewentualnie na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W decyzjach organu pierwszej instancji wykazane zostały przyczyny, dla których należało zabezpieczyć przyszłe zobowiązanie podatkowe na majątku skarżących. Wynika z nich, na czym Naczelnik Urzędu Celnego oparł domniemanie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżących zobowiązania podatkowego. Skarżący są współwłaścicielami nieruchomości położonej w M., dla której Sąd Rejonowy w Garwolinie prowadzi księgę wieczystą nr KW [...]. Na nieruchomości znajduje się stacja paliw oraz kompleks hotelowo-gastronomiczny o wartości 2.629.025 zł. G.P. był właścicielem samochodu VW Passat. Organ uznał, iż ewentualne zbycie majątku doprowadziłoby do sytuacji, w której wierzyciel nie zostałby zaspokojony. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że zachodzi podejrzenie, iż D.P. i G.P. w okresie kwiecień 2004 r. - kwiecień 2005 r. byli członkami zorganizowanej grupy przestępczej, która zakupiła w firmie G. z Puław, a następnie odbarwiła 6.722.544 l. oleju opałowego o wartości 11.959.465,88 zł, zaś w okresie maj 2005 r. - lipiec 2005 r. działali w kolejnej zorganizowanej grupy przestępczej, która zakupiła w firmie P. P., a następnie odbarwiła 1.081.335 l. oleju opałowego o wartości 2.432.023,13 zł. Olej opałowy sprzedano dalej, jako olej napędowy na stacjach paliw zachodniej Polski. Sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego, spowodowała powstanie zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.582.318 zł wraz z odsetkami w kwocie 411.117 zł. Na tej podstawie oraz w oparciu o inne ustalenia kontroli organy podatkowe mogły określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z uwagi na fazę postępowania, tj. kontrolę podatkową, zgromadzone dowody i czas niezbędny dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji były uzasadnione. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji odsetki za zwłokę, są następstwem okoliczności, na które wpływ mieli sami skarżący i które były zależne od sposobu ich postępowania. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zważywszy na znaczną kwotę zobowiązania podatkowego, stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości, w tym niezgłoszenie działalności gospodarczej oraz brak rozliczania podatku akcyzowego z tytułu tej działalności, można obawiać się niewykonania zobowiązania przez podatników. Zatem organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu prawidłowo oparł się na okolicznościach faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W jego ocenie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, zaś uzasadnienie decyzji jest zgodne z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania pozostaje kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zaległości podatkowej; ocena taka byłaby bowiem przedwczesna i wykraczała poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargi stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut nieważność decyzji. Według skarżących decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. powinny być skierowane do sp.j. P. Stacja Paliw w M., której byli współwłaścicielami. Kontrola podatkowa prowadzona była w stosunku do skarżących, a nie do Spółki, zaś zabezpieczone zobowiązanie podatkowe powstało na skutek działań skarżących, a nie Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach spraw znajdują się kserokopie upoważnień z 14 marca 2007 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do D.P. i G.P. W pismach z 5 kwietnia 2007 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego w S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wnioskował o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na majątku zobowiązanych. Odbarwiony olej opałowy został sprzedany przez grupę przestępczą, jako olej napędowy na stacjach paliw na terenie Polski. Skarżący nie zgłosili tej działalności do opodatkowania i nie składali deklaracji podatku akcyzowego. Przedstawione nieprawidłowości skutkują zaległościami podatkowymi w podatku akcyzowym w kwocie 1.993.443 zł. Zdaniem Sądu, podatnikami są osoby fizyczne D.P. i G.P., którzy dokonali odbarwienia oleju opałowego. W pismach przedkładanych w toku postępowania administracyjnego oraz w skargach skarżący wskazywali, że dokonywali przewozu oleju opałowego w ramach świadczenia usług osobiście na rzecz usługobiorcy i Spółka nie zawierała w tym zakresie żadnych umów. Tym samym potwierdzili, iż Spółka nie była zaangażowana w wyżej opisany proceder. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione okoliczności (dokumenty) wskazują, iż decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały prawidłowo skierowane do skarżących. Postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono udział skarżących w procederze odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego na stacjach paliw, były prowadzone wobec skarżących a nie wobec sp.j. P. Ustalenia poczynione w ramach tych postępowań również dotyczą skarżących, a nie Spółki. Nie ma zatem żadnych podstaw aby przyjąć, że decyzje w sprawie zostały skierowane do podmiotów niebędących stroną postępowania. Tym samym zarzut nieważności tych decyzji należy uznać za niezasadny. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do skarżących oraz że to oni będą zobowiązani do poniesienia konsekwencji swoich działań. Zatem wywody skargi dotyczące skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast w myśl postanowień § 2 pkt 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W konkretnym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Zabezpieczenie zobowiązania w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie dokonywane jest wówczas, gdy zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) wystąpiła. Nie ma przy tym wątpliwości, iż ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostaje w gestii właściwego w sprawie organu (ma charakter uznaniowy). Jednak ocena ta (uznanie) winna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że za zabezpieczeniem należności przemawia wysokość zobowiązania i okoliczności, w jakich doszło do ich powstania. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób dostateczny wyjaśnił przyczyny, dla których uznał zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ustalony przez Prokuraturę mechanizm postępowania skarżących, w wyniku którego uzyskiwali pieniądze zatajając swoje dochody przed organem podatkowym, mógł wzbudzić w organach podatkowych uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Już sam fakt udziału w grupie przestępczej i prowadzenie procederu, który narażał Skarb Państwa na bardzo duże straty może podważać zaufanie do uczestnika takiej grupy. Nie można wykluczyć, iż w celu uniknięcia zapłaty podatku skarżący wyzbędą się posiadanego majątku. W okolicznościach sprawy organy podatkowe miały podstawę do obawy, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Skarżący prowadzili "działalność", z której osiągali duże dochody, ale notorycznie nie odprowadzali od nich podatków, wobec czego nietrafna jest postawiona przez nich teza, iż regularnie płacili wszystkie podatki. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i powinien być uiszczany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Trzeba mieć na uwadze, że uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Organy podatkowe działały głównie w granicach ustaleń poczynionych przez Prokuraturę, nie wszystkie bowiem mechanizmy działania grup przestępczych organy są w stanie ustalić we własnym zakresie. Na tych ustaleniach oparł się również Sąd kontrolując zaskarżone decyzje. Nie oznacza to jednak, że Sąd przyjął, iż wszystkie podane przez Prokuraturę okoliczności miały miejsce, lecz wziął je pod uwagę na tyle, na ile konieczne było ustalenie, czy organy miały podstawę do stwierdzenia, iż w sprawach zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli D.P. i G.P., zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie: 1. prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 33 ust. 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz oparcie się na części stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżący znajdują się w sytuacji opisanej w przepisie art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji, przejawiająca się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem, 3. prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, polegające na nie odniesieniu się w ogóle do zarzutów naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 4. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu nieuprawnionej i zawężającej definicji pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego użytych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, 5. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji niewystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, że organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiły dowodów uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczających. Wskazywali również na okoliczności, które w ich ocenie mają świadczyć, że nie brali udziału w procederze odbarwiania oleju opałowego i następnie jego odsprzedaży, jako oleju napędowego, oraz że podatek z tego tytułu został już zapłacony przez kogoś innego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 28 lutego 2011 r. D.P. i G.P. zarzucili, że przed wydaniem decyzji zabezpieczających nie zostały wydane postanowienia w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto w sprawie na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym, zdaniem skarżących, istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia spełnienia przesłanek z przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydana została decyzja o zabezpieczeniu majątkowym, a więc czy zaistniały przesłanki wskazane w powołanym przepisie, skutkujące wydaniem przedmiotowej decyzji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. niewyjaśnienia podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty te wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wskazał okoliczności na których oparł się organ i podzielił ich ocenę dokonaną przez ten organ. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że uznał on, iż zaskarżona decyzja wskazywała ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny oraz określała przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydane zostały zaskarżone decyzje. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Powyższy zarzut łączy się ściśle z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zabezpieczenie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło zobowiązań które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zabezpieczenie tego rodzaju zobowiązania, co wynika z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywane jest w wyniku zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przesłanka ta zostanie spełniona, jeżeli podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Pierwsza z powyższych przesłanek ma miejsce wtedy, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ulegnie zmianie. Ciężar udowodnienia, że ten stan ma charakter trwały należy do organu podatkowego. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że przesłanka ta została w sprawie spełniona. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana w trakcie kontroli podatkowej, w wyniku której doszło do ujawnienia okoliczności, że skarżący nie zgłosili do opodatkowania działalności prowadzonej w latach 2004 - 2005. Zaistniała zatem przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Organy ustaliły, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, że istnieje podejrzenie, iż skarżący byli w latach 2004 - 2005 członkami zorganizowanej grupy przestępczej, która zajmowała się zakupem oleju opałowego, a następnie sprzedażą go jako oleju napędowego na stacjach paliw zachodniej Polski. Należy wskazać na szczególny charakter instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta i decyzje wydane w tym przedmiocie nie muszą spełniać takich wymagań jak decyzje podatkowe nakładające zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji zabezpieczających - jak to zostało powyżej wskazane - wystarczy obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obszerny wywód skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestionowania dowodów i ustaleń zebranych podczas kontroli podatkowej, mający na celu wykazanie, że skarżący nie zajmowali się procederem odbarwiania oleju opałowego i nie dokonywali jego sprzedaży, a ich wcześniejsze przyznanie się do winy wynikało wyłącznie z sytuacji procesowej, nie ma zatem w sprawie istotnego znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Dowody na okoliczność dokonywania sprzedaży towaru będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Wtedy też możliwe będzie także sprawdzenie, czy w sprawach nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, czyli czy ta sama czynność nie została opodatkowana dwukrotnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wskazać należy, że w sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji było zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, natomiast art. 67a Ordynacji podatkowej odnosi się do instytucji odroczenia terminu płatności podatku lub umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonywał wykładni powyższego przepisu, zatem zarzut błędnej jego wykładni jest chybiony. W piśmie z 28 lutego 2011 r. skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, co zostało już przytoczone na wstępie, że Naczelny Sad Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie jest możliwe przytaczanie w piśmie nowych zarzutów; może ono natomiast zawierać nowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skoro zatem zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, jest on niedopuszczalny. Na marginesie jednakże można wskazać, że nawet gdyby zarzut ten został podniesiony prawidłowo w skardze kasacyjnej, to także należałoby uznać go za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucają, że przed wydaniem decyzji zabezpieczających takie postanowienie nie zostało wydane, co powinno skutkować nieważnością decyzji zabezpieczających. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Najpierw musi zatem być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. W sprawie zarówno w stosunku do G.P. jak i D.P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie upoważnienia z 14 marca 2007 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 - 2005. Decyzje o zabezpieczeniu wydane zostały w trakcie i w następstwie postępowania kontrolnego. Organ nie był zatem zobligowany do wydawania odrębnych postanowień w sprawie wszczęcia postępowań o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.