III SA/Wa 1519/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. spraw ze skarg D. P. i G. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatników zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. oddala skargi Decyzjami z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art, 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania D. P. i G. P. – Skarżących w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. orzekające o zabezpieczeniu na majątku Skarżących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz określających przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Z motywów ww. decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do Skarżących w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004-2005. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o wydanie decyzji zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. na majątku Skarżących. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2007 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżących będących współwłaścicielami Spółki Jawnej "P." Stacja Paliw w M., zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej wysokości 1.582.316,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości 411.117,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż z ustaleń poczynionych w toku prowadzonej kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że Skarżący dokonując czynności związanych z obrotem paliwami, polegających na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, nie zgłosili do opodatkowania działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, co spowodowało powstanie zaległości w podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę zaistniałe nieprawidłowości dotyczące sprzedaży przez Skarżących odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S., stwierdził, iż w sprawie zaszła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie przez Skarżących wykonane. W odwołaniach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, zarzucając naruszenie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.". Skarżący utrzymywali, że zaskarżone decyzje zostały skierowane do podmiotów nie będących stroną w sprawach, tj. do G. P. oraz D. P., a nie do Spółki Jawnej "P." Stacja Paliw w M. W ocenie Skarżących stroną postępowań powinien być ten podmiot, który dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnili, iż dokonywali przewozu oleju opałowego pojazdami należącymi do Spółki w ramach świadczenia usług na rzecz usługobiorcy i sami nie zawierali w tym zakresie żadnych umów. Nawet jeżeli czynność ta miałaby być podstawą do naliczenia podatku akcyzowego to zaskarżone decyzje powinny zostać skierowane do Spółki, a nie do Skarżących. Dlatego, według Skarżących, zaskarżone decyzje dotknięte są wadą, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W pismach uzupełniających odwołania Skarżący podnieśli, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie wykazał, iż zachodziły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczających, tj. że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a w szczególności nie uiszczanie przez Skarżących zobowiązań lub pozbywanie się przez nich majątku. Zdaniem Skarżących, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano jakichkolwiek dowodów, które te okoliczności by potwierdzały. Postępowanie takie narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący zakwestionowali ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie stanu faktycznego. Twierdzili, że nie dokonywali żadnych czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż nie sprzedawali oleju opałowego i nie dokonywali żadnej innej czynności w sposób uzasadniający opodatkowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." oraz u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wyjaśnił istotę instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1, § 2 O.p. Podniósł, że decyzja zabezpieczająca ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe oceniają istnienie ustawowych przesłanek oraz odnoszą kwotę zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika. Te działania organu mogą, ale nie muszą uprawdopodobnić nieściągalność ewentualnej zaległości podatkowej. Według organu, za zabezpieczeniem przemawiać może również znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, nie wymagający nakładów w postaci środków trwałych, które mógłby on przeznaczyć ewentualnie na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Oceniając decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykazane zostały w nich przyczyny, dla których należało zabezpieczyć przyszłe zobowiązanie podatkowe na majątku Skarżących. Wynika z nich na czym Naczelnik Urzędu Celnego oparł domniemanie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżących zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarżących wskazał, iż Skarżący byli współwłaścicielem w 7/18 częściach nieruchomości położonej w M., dla której księgę wieczystą nr KW [...] prowadzi Sąd Rejonowy w G. Na nieruchomości tej znajduje się stacja paliw oraz kompleks hotelowo-gastronomiczny o wartości początkowej 2.629.025,00 zł. G. P. był właścicielem samochodu VW Passat. Organ uznał, iż ewentualne zbycie majątku doprowadziłoby do sytuacji, w której wierzyciel nie zostałby zaspokojony w jakimkolwiek stopniu. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę wynosi łącznie 1.993.433,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 667.701,00 zł. Zarzuty odwołania organ odwoławczy ocenił jako niezasadne. Stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżących, zaskarżone decyzje prawidłowo zostały skierowane do nich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do G. P. i D. P. Upoważnienie z dnia [...] marca 2007 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydane przez ten organ, zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) zostało skierowane w stosunku do Skarżących. Organ powołał się na regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy kontroli skarbowej, art. 133 §1 O.p., art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawa o VAT z 1993 r. i art. 11 ust. 1 u.p.a. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2007 r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń, wyjaśnienia z dnia [...] czerwca 2007 r. złożone do protokołu kontroli, ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli oraz materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową we W. (nr sprawy [...]) stwierdził, iż istnieje podejrzenie, że D. P. i G. P. w okresie kwiecień 2004 r. - kwiecień 2005 r. byli członkami zorganizowanej grupy przestępczej, która zakupiła w firmie G. z P., a następnie odbarwiła 6.722.544 litrów oleju opałowego o wartości 11.959,465,88 zł, zaś w okresie maj 2005 r. - lipiec 2005 r. działali w kolejnej zorganizowanej grupy przestępczej, która zakupiła w firmie P., a następnie odbarwiła 1.081.335 litrów oleju opałowego o wartości 2.432.023,13 zł. Odbarwiony olej opałowy został sprzedany przez grupę przestępczą jako olej napędowy na stacjach paliw na terenie zachodniej Polski. Sprzedaż odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, spowodowała powstanie zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1,582.318,00 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 411.117,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że na tej właśnie podstawie oraz w oparciu o inne ustalenia kontroli organy podatkowe mogły określić szczegółowo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, tj. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. w wysokości 1.582.315,00 zł Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fazę postępowania, tj. kontrolę podatkową, zgromadzone dowody i czas niezbędny dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji były uzasadnione. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji odsetki za zwłokę są następstwem okoliczności, na które wpływ mieli sami Skarżący i które były zależne od sposobu ich postępowania. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zważywszy na znaczną, przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, które w przyszłości obciążą Skarżących, stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości, w tym niezgłoszenie działalności gospodarczej oraz brak rozliczania podatku akcyzowego z tytułu tej działalności można obawiać się niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatników. Zatem organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu prawidłowo oparł się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W jego ocenie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, zaś uzasadnienie decyzji jest zgodne z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż poza przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania pozostaje kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zaległości podatkowej, ocena taka byłaby bowiem przedwczesna i wykraczałaby poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W skargach z dnia 31 lipca 2009r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając im naruszenie art. 33 § 1, art. 210 § 4 i art. 133 § O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniach utrzymywali, że w swoich decyzjach organy obu instancji nie wykazały istnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Żadna z okoliczności i przesłanek określona tym przepisem nie została wyjaśniona. Wskazali, że prowadzą działalność w ramach spółki jawnej, która osiąga dochody, posiada majątek trwały i płaci na bieżąco wszystkie zobowiązania publicznoprawne. Dobrą sytuację finansową spółki, której wspólnikami są Skarżący, a w szczególności brak zagrożenia ucieczką z majątkiem, potwierdzają pisma i dokumenty biegłego rewidenta prowadzącego sprawy tej spółki, które zostały załączone do skarg. Spółka zamierza rozwinąć prowadzoną działalność poprzez dokonanie inwestycji częściowo finansowanych z funduszy Unii Europejskiej, czemu przeszkadza dokonane zabezpieczenie. Skarżący podnieśli, iż nie istnieje w sprawie przesłanka notorycznego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, gdyż poza przedmiotową, niesłusznie naliczoną akcyzą, na Skarżących nie ciążą żadne zaległości. W związku z tym, zdaniem Skarżących, uzasadnione jest twierdzenie, iż nie istnieją przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie jak na etapie postępowania instancyjnego, Skarżący utrzymywali, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia zostały skierowane do podmiotów nie będących stroną w sprawie. Wskazali, że dokonywali przewozu przedmiotowego oleju opałowego w ramach świadczenia usług osobiście na rzecz usługobiorcy i spółka nie zawierała w tym zakresie żadnych umów. Nawet jeżeli zatem czynności te miałyby być podstawą do naliczenia podatku akcyzowego, to zaskarżone decyzje powinny zostać skierowane do Spółki, a nie do Skarżących. Czynnikiem decydującym o nabyciu podmiotowości prawnopodatkowej w tym podatku jest fakt dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej w Spółce, to czynności tej nie mogli dokonać Skarżący osobiście, lecz tylko w ramach Spółki i to ona mogłaby stać się podatnikiem. Dlatego, zdaniem Skarżących, zaskarżone decyzje są dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podnieśli, że organ kontrolujący zawiesił postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, co w ich ocenie oznacza, iż sam miał wątpliwości co do istnienia zobowiązania. Utrzymywali, że zawieszenie postępowania podatkowego było spowodowane odpadnięciem jedynej podstawy prowadzenia tego postępowania jaką był wniosek o samoukaranie. Wyjaśnili, że złożenie tego wniosku miało spowodować uchylenie aresztu, po ty by mogli na wolności zajmować się swoją firmą. Rozstrzygnięcie merytoryczne, czy zobowiązanie podatkowe istnieje nastąpi zatem dopiero po zakończeniu procesu karnego, który jeszcze się nie rozpoczął. Nieistnienie obowiązku podatkowego Skarżący wywodzili również z zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Podali, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży odbarwionego w G. oleju opałowego, którego dotyczą wydane decyzje o zabezpieczeniu, został już naliczony w stosunku do J. C., który prowadził tę działalność i nie mógł powstać z mocy prawa. Podatek ten został naliczony również w stosunku do P.W. "E." Sp. Jawna J. L. i, L. J.. Skoro zatem powstał obowiązek podatkowy w stosunku do J. C. oraz P.W. "E." Sp. Jawna J.L., L. J., to nie mógł on powstać po stronie Skarżących. Obszerny wywód skargi został poświęcony wykazaniu, iż Skarżący nie zajmowali się odbarwianiem oleju. Konsekwentnie utrzymywali, iż świadczyli wyłącznie usługi transportowe, które nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Twierdzili, że dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie oznaczało przyznania się do zarzucanych czynów, jak to traktują organy podatkowe obu instancji. Według Skarżących, utożsamianie złożenia takiego wniosku z udowodnieniem popełnienia czynu mającego przedstawione w protokole kontroli skutki podatkowe jest rażącym naruszeniem zasady prawdy materialnej i próbą zastosowania prawdy formalnej w postępowaniu zabezpieczającym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i organy podatkowe obu instancji opierając się na tym dokumencie przyjmują bowiem, iż czynność mająca na celu złagodzenie odpowiedzialności karnej z przyczyn procesowych jest dowodem na popełnienie zarzucanych czynów, do których się nie przyznano. Skarżący utrzymywali, że zeznania na które powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnik Urzędu Celnego są nierzetelne. Zeznania te składane były w formie wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym przez osoby, którym groziła odpowiedzialność karna z tytułu uczestnictwa w działalności G. Osoby te obciążyły fałszywie Skarżących, gdyż zmniejszało to ich odpowiedzialność. Zdaniem Skarżących zauważyć należy, że z zeznań tych osób wynika, iż otrzymywały one jedynie niewielkie sumy, a największe korzyści przypisano fałszywie braciom Pawelec. Według Skarżących, zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej, które nie zostały zweryfikowane i które w świetle wywodów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli nie mają podstaw. Twierdzili, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego w stosunku do podmiotu, który najprawdopodobniej nie stał się nigdy podatnikiem podatku akcyzowego jest bezzasadne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu naruszenia jednokrotności opodatkowania akcyzą wyjaśnił, że kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Poza tym z zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2007 r. wynika, że zyski członków grupy przestępczej opodatkowano przypisując im część zakupu i sprzedaży oleju opałowego według proporcji zysków jakie sami ustalili między sobą mając na uwadze zaangażowanie w proceder oraz brany na siebie ciężar odpowiedzialności karnej i finansowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach Skarżący utrzymywali, iż orzeczenie o zabezpieczeniu na ich majątku zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. było niezasadne oraz że decyzje zostały skierowane do podmiotów nie będących stroną postępowania, co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ponieważ zarzut wskazujący na nieważność decyzji jest najdalej idący w skutkach w razie jego zasadności, winien być rozpatrzony w pierwszej kolejności. Według Skarżących decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. powinny być skierowane do Spółki Jawnej "P." Stacja Paliw w M., której byli współwłaścicielami. Dyrektor Izby Celnej utrzymywał, iż decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku akcyzowym prawidłowo zostały skierowane do Skarżących, gdyż kontrola podatkowa była prowadzona w stosunku do Skarżących, a nie do Spółki, zaś zabezpieczone zobowiązanie podatkowe powstało na skutek działań Skarżących, a nie Spółki. W aktach spraw znajdują się kserokopie upoważnień z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] i nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do D. P. i G. P. W pismach z dnia [...] kwietnia 2007 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego w S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wnioskował o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na majątku zobowiązanych G. P. i D. P. W pismach tych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż m.in. z materiałów śledztwa prowadzonego w sprawie uczestnictwa Skarżących w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami wynika, iż w okresie kwiecień 2004 r. - kwiecień 2005 r. byli członkami zorganizowanej grupy przestępczej, która zakupiła w firmie G. z P., a następnie odbarwiła 6.722.544 litrów oleju opałowego o wartości 11.959,465,88 zł, a w okresie maj 2005 r. - lipiec 2005 r. działali w kolejnej zorganizowanej grupie przestępczej, która zakupiła w firmie P., a następnie odbarwiła 1.081.335 litrów oleju opałowego o wartości 2.432.023,13 zł. Odbarwiony olej opałowy został sprzedany przez grupę przestępczą jako olej napędowy na stacjach paliw na terenie zachodniej Polski. Skarżący nie zgłosili tej działalności do opodatkowania i nie składali deklaracji podatku akcyzowego AKC. Przedstawione nieprawidłowości skutkują zaległościami podatkowymi w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.993.443 zł (przybliżona należność główna -1,582.316,00 zł, przybliżone odsetki - 411.117,00 zł). W aktach spraw znajdują się również pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z zapytaniem, czy podatnikiem, na którego majątku mają zostać zabezpieczone należności jest Spółka Jawna "P.", czy D. P. i G. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiedział, iż podatnikami są osoby fizyczne D. P. i G.P., którzy dokonywali odbarwiania oleju opałowego (pisma z dnia 16 kwietnia 2007 r.). Skarżący w pismach przedkładanych przez nich w toku postępowania instancyjnego oraz w skargach wskazywali, że dokonywali przewozu oleju opałowego w ramach świadczenia usług osobiście na rzecz usługobiorcy i spółka nie zawierała w tym zakresie żadnych umów. Tym samym w pewnym stopniu potwierdzili, iż Spółka nie była zaangażowana w wyżej opisany proceder. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione okoliczności (dokumenty) wskazują, iż decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały prawidłowo skierowane do Skarżących. Postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono udział Skarżących w procederze odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego na stacjach paliw były prowadzone wobec Skarżących, a nie wobec Spółki Jawnej "P.". Ustalenia poczynione w ramach tych postępowań również dotyczą Skarżących, a nie Spółki. Nie ma zatem żadnych podstaw, by przyjąć, jak chcą tego Skarżący, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały skierowane do podmiotów nie będących stroną postępowania. Tym samym zarzut nieważności tych decyzji należy uznać za niezasadny. W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji znajduje się jedno zdanie, z którego, jak można przypuszczać, Skarżący wywodzili, iż Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że sprzedaż oleju została dokonana w ramach działalności gospodarczej Spółki, co z kolei dało Skarżącym asumpt do postawienia zarzutu nieważności decyzji (decyzja skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania). Zdanie to brzmi: "Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zgłoszona przez kontrolowanego działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym była wykonywana w "P." Spółka Jawna, Stacja Paliw w M. [...]". Teza zawarta w tym zdaniu nie wynika z przywołanego przez Naczelnika Urzędu Celnego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W ww. piśmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, iż "z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w P. s.j. Stacja Paliw w M wynika, że kontrolowany jest współwłaścicielem przedmiotowej spółki". Informację tę organ podał na okoliczność wskazania majątku Skarżących. Zatem omawiane jedno zdanie, które legło u podstaw stanowiska Skarżących co do nieprawidłowego skierowania do nich decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest niezgodne treścią pisma, na które powołał się Naczelnik Urzędu Celnego. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniu Skarżących, ze zdania tego nie wynika, że owa "działalność gospodarcza" była prowadzona przez Spółkę, a co najwyżej, że – na terenie Spółki. Z pozostałej części uzasadnienia każdej z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż dotyczą one Skarżących, a nie Spółki. Podkreślenia wymaga, iż wskazana wadliwość stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego została skorygowana przez organ odwoławczy, który w ramach kompetencji merytoryczno-reformacyjnych ma prawo i obowiązek usunąć błędy organu pierwszej instancji. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do Skarżących oraz że Skarżący będą zobowiązani do poniesienia konsekwencji swoich działań. Zatem wywody skargi dotyczące skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu nie zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia drugiego z podniesionych w skardze zagadnień, tj. zasadności i prawidłowości orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżących zobowiązań podatkowych przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl postanowień § 2 pkt 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest wówczas, gdy zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Nie ma przy tym wątpliwości, iż ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostaje w gestii właściwego w sprawie organu (ma charakter uznaniowy). Jednak ocena ta (uznanie) powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszych sprawach Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że za zabezpieczeniem należności przemawia wysokość zobowiązania i okoliczności w jakich doszło do ich powstania. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób dostateczny wyjaśnił przyczyny, dla których uznał zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Trzeba mieć na uwadze, iż organy podatkowe oparły się głównie na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę Okręgową we W. Z ustaleń tych wynikało, jak już wcześniej powiedziano, że Skarżący od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. byli członkami grupy przestępczej, która zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego i sprzedażą go jako oleju napędowego. Działalności tej nie opodatkowali, co spowodowało powstanie zaległości w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Ustalony przez Prokuraturę mechanizm postępowania Skarżących w wyniku, którego uzyskiwali pieniądze, zatajając swoje dochody przed organem podatkowym, mógł wzbudzić w organach podatkowych uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Już sam fakt udziału w grupie przestępczej i prowadzenie procederu, który narażał Skarb Państwa na bardzo duże straty może podważać zaufanie do uczestnika takiej grupy. Nie można wykluczyć, iż w celu uniknięcia zapłaty podatku Skarżący nie wyzbędą się posiadanego majątku. Organom podatkowym przypadki takie są znane z urzędu. Wydaje się, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy do obaw, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Skarżący prowadzili "działalność", z której osiągali bardzo duże dochody, ale notorycznie nie odprowadzali od nich podatków, wobec czego nietrafna jest postawiona przez Skarżących teza, iż regularnie płacili wszystkie podatki. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i powinien być uiszczany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Trzeba mieć na uwadze, że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe działały głównie w granicach ustaleń poczynionych przez Prokuraturę, nie wszystkie bowiem mechanizmy działania grup przestępczych organy są władne ustalić we własnym zakresie. Na tych ustaleniach oparł się również Sąd kontrolując zaskarżone decyzje. Nie oznacza to jednak, że Sąd przyjął, iż wszystkie podane przez Prokuraturę okoliczności miały miejsce, lecz wziął je pod uwagę na tyle na ile konieczne było ustalenie, czy organy miały podstawę do stwierdzenia, iż w niniejszych sprawach zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Zdaniem Sądu, Skarżący niewłaściwie zinterpretowali zawieszenie postępowania kontrolnego. Zawieszenie postępowania było raczej działaniem mającym na celu zapobieżenie niezasadnemu obciążeniu Skarżących zobowiązaniami podatkowymi. Zakończenie postępowania kontrolnego skutkowałoby wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Prokuraturę i niezweryfikowanego przez właściwy Sąd. Wykonanie takich decyzji mogłoby narazić Skarżących na straty, gdyby po pewnym czasie (niewykluczone, że po długim czasie) okazało się, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny był błędny. Zabezpieczenie zobowiązań z pewnością nie jest sytuacją komfortową dla podatnika, jednak bez porównania mniej uciążliwą niż egzekucja należności. Jeśli możliwa jest weryfikacja stanu faktycznego przez niezawisły sąd, tak jak w niniejszych sprawach, racjonale jest działanie organu, który wstrzymuje swoje działania do czasu jego zweryfikowania. Ostrożność organu kontroli skarbowej była więc uzasadniona i działa na korzyść Skarżących. Trzeba mieć na względzie, iż w sytuacji, gdy doszło do zabezpieczenia należności organy mogą bez presji przedawnienia należności oczekiwać na wyrok sądu. Skarżący obszerny wywód skarg poświęcili wykazaniu, iż nie brali udziału w procederze odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego. Jednak okoliczności te nie mogą być rozważane w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia należności (istota tego postępowania została wyjaśniona wcześniej). Słusznie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć. Dowody na okoliczność dokonywania sprzedaży ww. towaru będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Wtedy też możliwe będzie sprawdzenie, czy w niniejszych sprawach nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, czyli, czy ta sama czynność nie została opodatkowana dwukrotnie. Dołączone do skarg dowody dotyczące Spółki Jawnej "P." pozostają bez znaczenia, gdyż zaskarżone decyzje nie dotyczą tej Spółki. O odstąpieniu od zabezpieczenia nie może przesądzić obecna kondycja finansowa tej Spółki, gdyż do czasu wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe Skarżących może ona ulec zmianom. Jak wiadomo sytuacja finansowa każdej firmy jest płynna, w związku z tym sama w sobie nie daje gwarancji, iż nie istnieje obawa, że należności nie zostaną zapłacone. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.