II FSK 1327/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Aktem notarialnym z dnia 9 października 2003 r. M. B. (Skarżący) zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę 550.000,00 zł. W związku z faktem, że sprzedaż lokalu została dokonana przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a uzyskany przychód stanowił źródło przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), Skarżący oświadczył, iż zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania stwierdzono, iż na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. nie wydatkowano żadnej kwoty, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 29 maja 2008 r. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5500,00 zł. Powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył w sposób przewidziany w art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord. pod.), a dzień 26 czerwca 2008 r. uznano za dzień skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu na nieskuteczność wniesionego środka zaskarżenia decyzja organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją. Jako podstawę wniosku powołano przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył dokumenty, które w jego ocenie były nowymi dowodami w sprawie i nie były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Według Skarżącego załączony do wniosku o wznowienie postępowania akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 30 września 2005 r. - umowa zobowiązująca do wybudowania lokali oraz umowa przedwstępna sprzedaży potwierdzały wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 lutego 2009 r. na wniosek Strony, wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji w całości, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uzależnione jest od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego terminu od dnia uzyskania tego przychodu, zaś akt notarialny Repertorium A nr [...]. potwierdzał jedynie zobowiązanie do wybudowania lokali oraz dokonanie sprzedaży Skarżącemu lokali mieszkalnych za łączną kwotę 550.000,00 zł w terminie określonym umową. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkuje przeniesieniem prawa własności, a wiec nie nastąpiła forma nabycia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., oraz naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że błędnie organ podatkowy utożsamił możliwość zastosowania zwolnienia od faktu nabycia prawa własności nieruchomości w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu, gdyż przepis powyższy wskazuje jedynie na konieczność poniesienia wydatku na nabycie, natomiast nie wspomina o przeniesieniu prawa własności w tym terminie. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., ponieważ uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w jego ocenie było rozbieżne z uzasadnieniem decyzji wymiarowej z dnia 29 maja 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zakwestionował decyzję organu podatkowego w części dotyczącej uznania przez organ odwoławczy, że nabycie na podstawie umowy zamiany prawa własności działki położonej w G. [...] oraz udziału we współwłasności innej nieruchomości przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1676/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego nowe dowody nie były istotne dla wyniku sprawy. Wskazano zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 Ord. pod. i wyjaśniono, że pełni ona ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznał rację organom podatkowym, że nowe dokumenty nie miały wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podniósł, iż analiza dyspozycji normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Sąd wyprowadził wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Reasumując wskazano, iż w chwili wydawania przez organ pierwszej decyzji w dniu 29 maja 2008 r. mimo zawartej w 2005 r. umowy przedwstępnej w formie notarialnej zobowiązującej spółkę T., do wybudowania i przeniesienia w terminie 3 miesięcy od daty wybudowania budynku – Skarżący do czasu wydania rozstrzygnięcia podatkowego nie nabył określonych w tej umowie lokali mieszkalnych. Z tych też względów uznano, że Skarżący nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części - w zakresie rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , w sytuacji, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd skargę oddala, nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zrzeczono się także rozprawy i wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, lub o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz zażądano przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Analiza zawartości uzasadnienia zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy sformułowaną w nim oceną prawną i wspierającą ją argumentacją, a treścią sentencji zapadłego orzeczenia. Niewątpliwie ma rację autorka skargi kasacyjnej wywodząc, iż wolą sądu było oddalenie skargi. Jednoznacznie świadczy o tym ostatnie zdanie pisemnych motywów wyroku: "Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Nie sposób zatem twierdzić, że mimo błędnego uzasadnienia, treść podjętego rozstrzygnięcia odpowiada prawu (tak na s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Sąd administracyjny pierwszej instancji całkowicie jasno wyłożył swoje stanowisko w obszernym i przekonującym tak pod względem logicznym, jak i prawnym uzasadnieniu, zamieszczając w jego końcowej części oczywistą konkluzję prawną. Wytknięty w skardze kasacyjnej błąd trzeba – w tej sytuacji – traktować jako pomyłkę sądową, której skutki daje się usunąć w wyniku rozpatrzenia środka odwoławczego. Trzeba jednocześnie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do niedopuszczalności tego środka ze względu na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. Zakres żądania przedstawionego w skardze kasacyjnej określono w sposób precyzyjny, przywołując właściwe podstawy kasacyjne oraz uzasadniając w dostatecznym stopniu podniesione zarzuty. Wbrew temu, co stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wydając zaskarżony wyrok dopuszczono się naruszenia także art. 138 p.p.s.a., zgodnie z którym wyrok ma zawierać m. in. "rozstrzygnięcie sądu". Trudno przyjąć, że sentencja obarczona wadą, o której mowa wcześniej, wykazuje cechy prawidłowego rozstrzygnięcia w rozumieniu przywołanego przepisu prawa. Oczywista sprzeczność pomiędzy nią i oceną prawną sądu nie pozwala też zaaprobować tezy co do braku naruszenia art. 153 p.p.s.a. (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Niemożność wykonania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję podważa bowiem sens dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., dezawuując funkcję konstrukcji ukształtowanej wymienionym uprzednio przepisem. Odnosząc się do podniesionego w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. odmówił wykładni wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. wypada zaznaczyć, że w jego uzasadnieniu stwierdzono co następuje: "Sąd na etapie wykładni wyroku nie może zmienić uzasadnienia wydanego orzeczenia. Sąd pragnie podkreślić, że kompetencję do oceny jaki wpływ na wynik sprawy mieć będzie nieprawidłowe uzasadnienie przedmiotowego wyroku posiada wyłącznie Naczelny Sąd Administracyjny." W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie wszystkich wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 203 pkt 2 tej ustawy.