I SA/Bd 970/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r.. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. J. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Z. J. za zaległości podatkowe [...] "P." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Organ nie stwierdził okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które uwolniłyby stronę od odpowiedzialności podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe "P." sp. z o. o. zostały stwierdzone na podstawie przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ decyzjami z dnia [...] określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka od powyższych decyzji nie złożyła odwołania. Nie zostały wpłacone również kwoty należności wynikające z tych decyzji, powstała więc zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że w czasie kiedy powstały nieuregulowane zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r., skarżący był członkiem zarządu spółki "P.", był nim również w chwili wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz w czasie, kiedy upływał termin płatności ustalonego w tych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podał, że okoliczność ta jest w przedmiotowej sprawie bezsporna. Odnosząc się do zaistnienia przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji, organ podniósł, że w odniesieniu do zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Jednakże przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] dotyczącej tych właśnie należności, wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku VAT importowego za określone miesiące głównie 2002 r. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] z uwagi na brak majątku spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została zatem spełniona. Organ I instancji słusznie uznał, że powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby zbędne. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporną jest okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Z akt sprawy wynika natomiast, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2001 r. strona wystąpiła, jako Prezes Zarządu "P." sp. z o. o. do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy, z dnia 04 kwietnia 2002 r., sygn. akt VIII U 12/02, wniosek spółki w powyższym zakresie został oddalony. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że niewątpliwie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości, określone w art. 1 Prawa upadłościowego, a więc zarówno zaprzestanie płacenia długów, jak i majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie długów, jednakże Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika, który pokryłby koszty postępowania. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie taka przesłanka nie zachodzi albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został przez stronę złożony w 2001 r., natomiast zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący powstały znacznie później, tj. w 2004 r. Ustosunkowując się do wniosków skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie w związku z toczącym się postępowaniem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji wymiarowych z dnia [...] określających spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, że sprawa dotycząca wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie dlatego należy traktować jak każdą indywidualną sprawę. Sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego wobec niniejszego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na stronę, jako członka zarządu spółki "P.", więc nie było podstaw do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony, że organ I instancji świadomie posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę lub fałszywymi, tj. fakturami sprzedaży, organ wskazał, że zarzuty te zostały rozpatrzone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji wymiarowych z dnia [...]. Na decyzję organu II instancji Z. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której podniósł, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją jak i jej uzasadnieniem. Skarżący nie zgodził się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "P.". Wskazał, że w 2003 i 2004 roku spółka odnotowała niewielki zysk, opłacała bieżące podatki, a nawet rozpoczęła spłatę zaległości, oczywistym było więc, że skarżący nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaszła więc przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto, zobowiązania podatkowe spółki, za które odpowiadać ma skarżący, powstały dopiero w 2007 r. w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...]. Podatnik podniósł także, że Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji przynajmniej częściowo mija się z prawdą wskazując, że kwestia posłużenia się przez organ podatkowy I instancji świadomie dokumentami poświadczającymi nieprawdę lub fałszywymi została rozpatrzona w decyzjach organu odwoławczego z dnia [...] wydanych wobec spółki. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się odnośnie faktu popełnienia przestępstwa przez urzędników [...] Urzędu Skarbowego w B. W dalszej części skarżący przytoczył obszerny fragment skargi, jaką spółka "P." złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], w której wnioskuje, że spółka wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie nie powinna płacić zobowiązań podatkowych wynikających z fikcyjnej działalności. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżący przytoczył argumentację przedstawioną przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zawartą w akcie oskarżenia skierowanym m. in. przeciwko Z. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. skarżący podniósł zarzut, że orzeczona wobec niego odpowiedzialność za zaległości podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług obejmuje też dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik organu nie był w stanie stwierdzić, że odpowiedzialność ta obejmuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu, iż orzeczona wobec niego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług obejmuje też dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że skarżący odpowiada za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jest to kwota podatku niewpłacanego przez spółkę, która wynika z decyzji z dnia [...] wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za powyższy okres. Kwota [...] zł obejmuje kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że orzeczona wobec skarżącego kwota zaległości obejmuje także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uchwale z dnia 16 listopada 2009 r.. I FPS 2/09 NSA stwierdził, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. W konkluzji NSA stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Jak stwierdzono wcześniej orzeczona wobec skarżącego kwota zaległości obejmuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ podatkowy wyłączy dodatkowe zobowiązanie podatkowe z kwoty zaległości, za którą odpowiada skarżący. W pierwszej jednak kolejności organ wyjaśni, czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent