I SA/Wr 1706/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. M., J. M., C. M. i Emila P. M. - spadkobierców W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. nr [...] z dnia [...] r.; II. stwierdza, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Małżonkowie – A. i W. M. (dalej: strona/skarżący/podatnik), zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] maja 2005 r., w wyniku umowy sprzedaży, skarżący nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Następnie, dnia [...] czerwca 2005 r., w oparciu o umowę dożywocia, podatnicy dokonali zbycia tego lokalu. Strona wyraziła stanowisko, iż przeniesienie własności w/w lokalu w drodze umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Argumentowała, że powołany przepis ogólnie stanowi, iż źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości. Zauważyła, iż dalsze uregulowania u.p.d.f. nie nawiązują do specyfiki, jaką charakteryzuje się umowa dożywocia. Powyższe skarżący wywiedli z faktu, że w u.p.d.f. brak jest regulacji wskazujących sposób ustalania (liczenia) wartości świadczenia przy dożywociu, czyli przychodu podlegającego opodatkowaniu, która to wartość nie musi - ich zdaniem - być tożsama z wartością nieruchomości. W opinii podatników, mając na uwadze, iż w u.p.d.f. mowa jest o cenie i wartości zamiennej nieruchomości, należy przyjąć, że ustawodawca objął swym zamiarem opodatkowanie sprzedaży i zamiany nieruchomości, nie zaś ich zbycie w następstwie umowy dożywocia. W skierowanym do W. M. postanowieniu z [...] maja 2007 r. nr [...] (wniosek A. M. rozpoznano odrębnie), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. przedstawione we wniosku stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Dokonując analizy regulacji art. 908 Kodeksu cywilnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej. Dalej organ ten dowodził, iż przeniesienie własności nieruchomości w wyniku umowy dożywocia kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie to zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu. Dodał, iż przychód z w/w tytułu jest opodatkowany w sposób zryczałtowany, określony w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f. W zażaleniu, skarżący zakwestionował zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji interpretację. Uzasadniał, że w umowie dożywocia brak jest elementu odpłatności. Wywodził, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia ustawodawca miał na myśli umowę sprzedaży oraz zamiany, na co wyraźnie wskazuje brzmienie art. 19 u.p.d.f., który za przychód z tytułu odpłatnego zbycia uznaje wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie oraz wartość rzeczy podlegającej wymianie. Decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu, powołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 28 u.p.d.f. oraz art. 908 Kodeksu Cywilnego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko, iż umowa dożywocia stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowane ryczałtem w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ drugiej instancji podkreślił jednocześnie, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 KC, przy czym, ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy - uzyskania przychodu, zgodnie z art. 19 u.p.d.f. - nie są znane. Reasumując, organ podatkowy rozstrzygnął, iż przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia regulacji: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, iż umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości a w konsekwencji źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy; 2) art. 121 O.p. w wyniku stosowania wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 84 i 217 oraz art. 8 Konstytucji RP wskutek określenia obowiązków podatkowych nieznajdujących potwierdzenia w ustawie. W uzasadnieniu skargi strona powołała argumentację zawartą w pierwotnym wniosku oraz zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując treść wniosku a następnie procedurę zmierzającą do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja winna być uchylona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, jak i stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., wskazuje na naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Zauważa się, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ zobowiązany jest dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przepisów prawa. Wskazuje się, iż na postanowienie wydane w sprawie interpretacji przysługuje zażalenie (art. 14b § 5 O.p.). Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym (patrz: C. Kosikowski (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i nast.). W postępowaniu zażaleniowym chodzi wyłącznie o kontrolę objętego zażaleniem postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (patrz: B. Brzeziński, M. Masternak, Interpretacja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 13). W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, uregulowanego w Dziale IV O.p., tzn. postępowania, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 O.p. odwoławczy organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie sprawy i nie prowadzi postępowania dowodowego (przepisy dotyczące interpretacji tylko w ograniczonym zakresie odsyłają do Działu IV), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację (podkreślenie Sądu). Przykładowo, w ramach postępowania instancyjnego, organ drugiej instancji nie jest władny sanować uchybień organu niższej instancji w zakresie, w jakim organ ten nie wypowiedział się (nie dokonał interpretacji), co do kwestii, której zapytanie dotyczyło. Organ odwoławczy nie może zatem dokonać interpretacji "za" ten organ. Dokonanie interpretacji po raz pierwszy przez organ wyższej instancji stanowiłoby bowiem naruszenie zasady instancyjności w kontekście specyfiki procedowania, jaką ustawodawca przewidział przy udzielaniu interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. W postępowaniu zażaleniowym organ drugiej instancji nie ma także możliwości uwzględnienia nowo powołanych przez wnioskodawcę argumentów, które stanowiłyby modyfikację stanu faktycznego zawartego w pierwotnie złożonym wniosku i dokonania w związku z tym nowej interpretacji, w konsekwencji zmieniającej stanowisko organu niższej instancji. Organ odwoławczy zmieni postanowienie, jeśli - inaczej niż organ niższej instancji - oceni stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku lub gdy stwierdzi, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydający postanowienie, naruszył przepisy proceduralne o postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, zapytanie o interpretację dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności nieruchomości w następstwie umowy dożywocia. Przy czym, wyrażając własne stanowisko w sprawie, podatnik - w uzasadnieniu wniosku - wyraźnie wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie stanowi o objęciu źródłem przychodu, zawartym w tym przepisie, zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Koronnym argumentem potwierdzającym postawioną wyżej tezę było stwierdzenie, że przepisy u.p.d.f. nie regulują kwestii, w jaki sposób winno się ustalać podstawę opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w tej formie, odnosząc się tylko do zbycia nieruchomości w następstwie sprzedaży oraz zamiany. We wniosku skarżący odwołał się do braku spójności pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. a dalszymi regulacjami u.p.d.f. (treść zapytania wyraźnie wskazuje, iż strona odnosiła się do brzmienia art. 19 u.p.d.f., co można było ustalić wzywając podatnika do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p.). Udzielając odpowiedzi na zapytanie strony skarżącej, organ pierwszej instancji był zobowiązany do objęcia interpretacją całokształtu problematyki, podniesionej we wniosku, tj. nie tylko do kwalifikacji zbycia nieruchomości w następstwie umowy dożywocia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.f., lecz także do wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zaliczenia zbycia nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.f. W wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. dokonał kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. oraz przywołał art. 28 u.p.d.f. traktujący o formie i stawce opodatkowania. Pominął natomiast całkowicie podnoszoną w zapytaniu kwestię dotyczącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a więc nie odniósł się do kluczowych argumentów wniosku o interpretację. Odnośnie w/w kwestii wypowiedział się natomiast, dokonując oceny zaskarżonego postanowienia - po raz pierwszy - organ odwoławczy. Powyższe zrodziło sytuację, w której faktycznie nie mamy do czynienia z oceną postanowienia organu pierwszej instancji lecz z dokonaniem interpretacji w zakresie pominiętym przez organ niższej instancji, co należy uznać za działanie niedopuszczalne z punktu widzenia przepisów procesowych dotyczących udzielania interpretacji podatkowych. W opinii Sądu, nieudzielenie przez organ podatkowy pierwszej instancji odpowiedzi co do istoty zapytania sformułowanego we wniosku a następnie dokonanie interpretacji po raz pierwszy przez organ odwoławczy jest istotnym naruszeniem przepisów normujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji odnośnie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co stanowi, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie, w obrocie prawnym ostać się nie mogą. Zauważa się ponadto, iż stwierdzone uchybienia procesowe nie pozwalają Sądowi na odniesienie się do kwestii merytorycznych i kontroli zaskarżonych aktów w kontekście ich zgodności z przepisami prawa materialnego. Reasumując Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie wniosek o interpretację prawa podatkowego, organy podatkowe winny odnieść się do wszelkich aspektów, których dotyczyło zapytanie, przestrzegając przy tym przepisów stanowiących o procedurze udzielania interpretacji podatkowych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego, uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.