II FSK 1624/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 137/08 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 137/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że: Wnioskiem z 2 października 2006 r. skarżący R. D. zwrócił się do Burmistrza Gminy B. o udzieleniu ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu gruntów rolnych o pow. 8,30 ha, argumentując, że jest już właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 48,6 ha. Burmistrz Gminy B. decyzją z 14 grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 207 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego zakupionych przez niego w dniu 28 września 2006 r. gruntów rolnych o powierzchni 8,30 ha, położonych w C. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że na zakupionych gruntach skarżący gospodarował już wcześniej, a to na podstawie umowy dzierżawy z 15 kwietnia 1996 r. zawartej w celu nabycia przez wydzierżawiających prawa do emerytury i renty inwalidzkiej z ubezpieczenia społecznego rolników. Ponieważ warunkiem zastosowania ulgi było, by nabycie gruntów w drodze kupna spowodowało utworzenie lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, a grunty zakupione przez skarżącego wchodziły już wcześniej – zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – w skład jego gospodarstwa na podstawie umowy dzierżawy, nabycie tych gruntów gospodarstwa rolnego skarżącego nie powiększyło i tym samym udzielenie wnioskowanej ulgi nie było możliwe. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, że z zaskarżoną decyzją nie zgadza się, gdyż stał się właścicielem dzierżawionych wcześniej gruntów i w tej sytuacji zwolnienie go od podatku rolnego było obligatoryjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z 26 listopada 2007 r., wydaną na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy, podzielając wyrażony w niej pogląd prawny. Od decyzji tej skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucił obrazę prawa podatkowego, polegającą na odmowie zwolnienia od podatku rolnego gruntów zakupionych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zwolnienie od podatku gruntów, które wcześniej dzierżawił, ale których stał się właścicielem, jest obligatoryjne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko i podnosząc, że skarga nie zawiera nowych zarzutów i argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, który stanowił, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: a) będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, b) będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, c) wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Skarżący niewątpliwie nabył w drodze umowy sprzedaży grunty będące przedmiotem prawa własności, a jego gospodarstwo wraz z nabytymi gruntami nie przekraczało powierzchni 100 ha. Skorzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym – wobec spełnienia pozostałych warunków – uzależnione było od tego, czy wskutek nabycia gruntów nastąpiło powiększenie jego gospodarstwa rolnego, czy też nie. Punktem sporu było jakie znaczenie ma fakt wcześniejszej długoletniej dzierżawy od innych rolników (osób fizycznych) gruntów następnie zakupionych. Do określenia, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym właściwy jest przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, zawierający definicję gospodarstwa rolnego. W myśl tego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej... Jak stanowi art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Posiadanie gruntów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w ustawie tej zdefiniowane nie zostało. Sąd zatem przyjął, że termin ten został użyty przez ustawodawcę w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne. Artykuł 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą cudzą (posiadacz zależny). Wynika stąd, że za gospodarstwo rolne – w rozumieniu ustawy o podatku rolnym – należy rozumieć obszar gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu określonej osoby, przy czym chodzi tu zarówno o posiadanie samoistne, jak i posiadanie zależne, gdyż ustawodawca terminu "posiadanie" nie uszczegółowił i nie wskazał, że chodziło mu tylko o posiadanie samoistne albo tylko o posiadanie zależne. W konsekwencji za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym należy rozumieć obszar gruntów, obejmujący także grunty znajdujące się w posiadaniu zależnym podatnika, a zatem także grunty dzierżawione. Jedną z przesłanek zwolnienia od podatku rolnego w przypadku nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży jest to, by grunty te zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa (lub jego utworzenia). Musi zatem zaistnieć taka sytuacja, by wskutek nabycia na własność określonych gruntów weszły one w skład określonego gospodarstwa rolnego, powiększając je (lub tworząc nowe). Skoro zatem grunty dzierżawione wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, to ich nabycie na własność nie zmienia powierzchni tego gospodarstwa i nie powiększa go (ani nie tworzy nowego). Prowadzi to do wniosku, że jeżeli podatnik podatku rolnego nabył w drodze umowy sprzedaży prawo własności gruntów, które uprzednio dzierżawił i które wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, gruntów tych nie obejmuje zwolnienie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem skargi Sąd stwierdza, że z niebudzącej wątpliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski co do zastosowania prawa podatkowego i zasadnie odmówiły uznania zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych przez skarżącego, a wcześniej przez niego dzierżawionych. Grunty te nie powiększyły bowiem gospodarstwa rolnego skarżącego, gdyż już wcześniej w skład tego gospodarstwa wchodziły. Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 1998 r. (SA/Bk 410/98) Sąd zauważa, że wyrok ten dotyczył innej sytuacji faktycznej, niż zaistniała w sprawie niniejszej, a mianowicie nabycia dzierżawionych gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objętych w trwałe zagospodarowanie w sytuacji, gdy uprzednio podatnik nie skorzystał ze zwolnienia z tytułu trwałego zagospodarowania tych gruntów. Przenoszenie zatem tezy wyrażonej przez NSA na grunt sprawy o odmiennym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. D., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania skargowego. Wyrokowi zarzucił obrazę prawa materialnego – art. 12 ust. 4 ustawy o podatku rolnym – polegającą na przyjęciu, że skarżącemu jako dzierżawcy gospodarstwa rolnego w momencie jego kupna nie przysługuje zwolnienie od podatku rolnego, zwłaszcza że z tytułu zawartej umowy dzierżawy a obecnie zakupionych gruntów nie był zwolniony od tego podatku i nie wystąpiło podwójne zwolnienie od tego podatku. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: Rutynowo Sąd I instancji w Opolu utrzymał w mocy decyzję SKO w O. odmawiającą skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego od nieruchomości, które zakupił na powiększenie swojego gospodarstwa rodzinnego stojąc na stanowisku, że nie można go zwolnić od niego ponieważ kupił on te, które uprzednio dzierżawił zaś one wchodziły w skład tego gospodarstwa. Pełnomocnik nie zgodził się z tym stanowiskiem, ponieważ podatnik stał się właścicielem dzierżawionych gruntów w momencie ich kupna zaś zwolnienie od podatku rolnego jest obligatoryjne, a nie uznaniowe, w związku z czym mu się ono należy, zwłaszcza, że bieg do tego zwolnienia rozpoczyna się dopiero od momentu – przeniesienia własności czyli jego nabycia. Wywody Sądu I instancji odmawiające zwolnienia od podatku skarżącemu a powołujące się na fakt posiadania tych gruntów przez niego są nadto błędne z następujących powodów: – posiadanie nie przenosi własności; – wreszcie wbrew zasadzie równości osób i podmiotów wobec prawa osoby, które dzierżawią grunty z PFZ lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w przypadku nabycia tych gruntów na własność korzystają ze zwolnienia podatkowego podczas gdy rolnik przejmujący od osoby fizycznej zaperzone i zapuszczone gospodarstwo rolne nie korzysta z niego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. D. nie miała uzasadnionych podstaw. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczała, jako podstawę zarzutu kasacyjnego naruszenie przez w.s.a. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Równocześnie art. 176 ustawy wymagał aby skarga kasacyjna zawierała, m.in., zarzuty przeciwko wyrokowi i ich uzasadnienie. Oznaczało to, że zarzucając naruszenie, skarżonym wyrokiem, prawa materialnego strona skarżąca poza przywołaniem naruszonego przepisu winna wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd dla celów oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (decyzji w sprawie podatkowej), dokonywanej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – była prawidłowa wykładnia bądź właściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów). Sformułowanie zarzutu kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie tym wymaganiom nie odpowiadało. Niemniej Sąd postanowił dokonać jego oceny w świetle całych wywodów skargi. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Skarżący kupił (od osób fizycznych) grunt rolny, który wcześniej od tych osób dzierżawił. Kupiony grunt był wcześniej wykorzystany na cele rolnicze i po kupnie nie zmienił swojego przeznaczenia. Powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) stanowił, że "Jeżeli podatnik nabywa lub obejmuje grunty o powierzchni mniejszej niż 100 ha, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, dotyczy gruntów kolejno nabywanych lub obejmowanych w trwałe zagospodarowanie do powierzchni łącznie nieprzekraczającej 100 ha". W sprawie nie występował problem stosowania ulgi przy kilkakrotnym nabywaniu gruntów powiększających gospodarstwo rolne skarżącego. WSA skarżonym wyrokiem do tego przepisu, w aspekcie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu..., się nie odnosił. Zapewne skarżącemu chodziło o art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia od podatku rolnego korzystały "grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha; będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży". Przepis wyraźnie wiązał nabycie gruntu (w drodze sprzedaży) z powiększeniem już istniejącego gospodarstwa rolnego, a nie z powiększeniem majątku rolnika. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej organy podatkowe, wskazał art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym definiujący, dla celów opodatkowania tym podatkiem "gospodarstwo rolne". Zgodnie z tym przepisem: "Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu (podkreśl. NSA) osoby fizycznej..." Dzierżawiąc grunty rolne K. D. był ich posiadaczem (art. 693 § 1 w związku z art. 336 k.c.). Kupując dzierżawione grunty nabył ich własność (stał się posiadaczem samoistnym), ale nie powiększył powierzchni prowadzonego w momencie kupna gospodarstwa rolnego. Zatem zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy podatkowej nie miało zastosowania do nabycia gruntów, którego dotyczyła sprawa podatkowa oceniana przez WSA skarżonym wyrokiem. Niezależnie od powyższego zwolnienie, wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest obligatoryjne przy każdym nabyciu gruntów rolnych przez rolnika. O jego zastosowaniu (przyznaniu) rozstrzyga organ podatkowy w drodze decyzji podejmowanej na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym). Organ ma niewątpliwy obowiązek orzeczenia o prawie do ulgi (zwolnienia gruntu od podatku), kiedy stwierdzi wystąpienie warunków zwolnienie uzasadniających. Nie był zrozumiały zarzut naruszenia zasady równości. Skarżący nie wskazał przepisu, z którym wywody na ten temat byłyby powiązane; nie wyjaśnił skąd wynikało jego przekonanie, że grunty nabywanie z PFZ lub z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa są zawsze w dobrym stanie, a grunty nabywane od osób fizycznych w złym ("zaperzone"). Skarżący gospodarował na kupionych gruntach wcześniej, przed dokonaniem transakcji. Zatem ich stan w momencie kupna zależał od niego samego. Jeśli grunty były w "złym" stanie w momencie wydzierżawienia to mogło to zostać uwzględnione w uzgodnionym czynszu; nie mogło natomiast spowodować zastosowania wobec niego (jego gruntów) zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.