II FSK 1348/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (autor uzasadnienia), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/09 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. B. kwotę 120 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. B. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W.(działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 4 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 10 lutego 2009 r. skarżąca podała, że w związku z przekształceniem spółki jawnej B. s.j. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – B. Spółka z o.o. objęła 25 % udziałów w kapitale zakładowym spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Wartość nominalna objętych udziałów wyniosła 243.700,- zł, podczas gdy wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia wynosiła 11.787.842,- zł. Udziały w spółce z o.o. zostały następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawczynię w następujący sposób: - 25.959 udziałów stanowiących 13,3 % kapitału zakładowego sp. z o.o. zostało sprzedanych na rzecz sp. akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych, - 22.745 udziałów stanowiących 11,7 % kapitału zakładowego sp. z o.o. zostało wniesionych jako aport do spółki akcyjnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport. W ocenie wnioskodawczyni do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51 Poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w proporcji, w jakiej Skarżąca partycypowała w zysku spółki. W interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., jak i w sytuacji objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian z aport w postaci udziałów w spółce z o.o., kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów w sp. z o.o. objętych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawczyni zaskarżyła wydaną w sprawie interpretację indywidualną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (wniesienia do spółki akcyjnej) udziałów w spółce z o.o., nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., należy ograniczyć do wartości nominalnej kapitału zakładowego z dnia przekształcenia, pomimo, iż przepis ten nie wskazuje takiego limitu, - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwej wykładni prowadzącej do uznania, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia ze spółki jawnej, dochody osiągane przez wspólników spółki jawnej, w czasie pomiędzy dniem, w którym został sporządzony plan przekształcenia, a dniem faktycznego zaprzestania działalności spółki jawnej, czyli dniem wpisania spółki z o.o. do KRS, należy opodatkować podwójnie - po raz pierwszy jako dochód osiągany przez wspólnika tytułu działalności gospodarczej, a po raz drugi jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia/wniesienia w formie aportu udziałów, - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, ustalanie kosztów uzyskania przychodu winno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o. o.. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Minister Finansów nie uzasadnił prawnie swojego poglądu ,co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.., stwierdzając arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania. Takie stanowisko jest sprzeczne z wnioskami płynącymi z interpretacji art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. , który zobowiązuje do zastosowania albo art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (jeśli w sprawie udziały w spółce z o.o. objęte byłyby w zamian za wkład niepieniężny – co w sprawie nie miało miejsca), albo art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się ze poglądem skarżącej, że bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu w sprawie jest okoliczność, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o.. Zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono Sadowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że bez znaczenia dla metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest fakt, iż "nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek sp. z o.o., gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego". Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor stwierdził, że "jeżeli cały majątek przekształcanej spółki jawnej składałby się na kapitał zakładowy spółki przekształconej – i tym samym pokrywał się z wartością nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia i wniesienia udziałów w spółce z o.o. byłaby wartość bilansowa majątku spółki jawnej. Jeżeli zaś nie cały majątek spółki jawnej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia i wniesienia udziałów w spółce z o.o. będzie wartość majątku spółki jawnej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki z o.o.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa, a mianowicie przepisu prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię należy podkreślić, iż zdaje się on zupełnie abstrahować od treści argumentacji przedstawionej w samej interpretacji, a później w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej, a z drugiej strony – w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Rzecz w tym, iż jak trafnie podniesiono w nim, "minister nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy". Jak zaznaczono następnie, na s. 7 zakwestionowanej interpretacji "Organ stwierdził arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko ewidentnie przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 ustawy [...] albo art. 23 ust. 1 punkt 38. Ustawa nie pozostawia żadnej innej, trzeciej możliwości wyboru metody ustalania kosztów" (s. 7 uzasadnienia). Już z analizy tylko tego fragmentu uzasadnienia wydanego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował rozumowanie eliminujące dopuszczalność zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (poprzez odesłanie z art. 30b ust. 2 pkt 4), gdyż udziały w spółce nie były objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowanie – w jego ocenie – musiał zatem znaleźć odnoszących się bezpośrednio do rozpatrywanego zagadnienia przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Twierdzenie przeczące tej tezie, oparte na założeniu, iż "nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o., gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu" (s. 2 skargi kasacyjnej), odsłania ewidentny błąd konstrukcyjny postawionego zarzutu. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypowiedział się przecież w przedmiocie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (rekonstrukcji jego znaczenia), lecz możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wyraźnie użycie zwrotów: "nieobowiązywanie w sprawie" oraz "zastosowanie" (we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia wyroku zwrócono uwagę, iż "prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy" – s. 6). Skoro dokonana ocena prawna dotyczyła kwestii dopuszczalności zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (objęcia hipotezą normy prawnej zachowania określonego we wniosku o udzielenie interpretacji), a nie jego rozumienia, przywołany w skardze kasacyjnej rodzaj uchybienia, którym jest błąd wykładni prawa materialnego, musi być uznany za nieprzystający do sformułowanego zarzutu. Wadliwość wysuniętego w skardze kasacyjnej zarzutu (błędu kategoryzacji) uwidacznia dodatkowo wskazanie, iż znajduje on umocowanie zarówno w pkt 1 i 2 art. 174; w skardze kasacyjnej zauważono bowiem ogólnie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy" (s. 2), nie wyjaśniając z jakim typem uchybienia mamy do czynienia. W tym stanie rzeczy, z uwagi na popełniony błąd konstrukcyjny jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 p.p.s.a., kierując się brzmieniem art. 183 § 1 ab initio tej ustawy nakazującego rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, w związku z jej art. 176, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.