III SA/Wa 1900/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2009 r. D. (dalej jako "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali. Świadczy także usługi turystyki, między innymi prowadzi hotele. Usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Hotele należące do Skarżącej nie mają własnej bazy gastronomicznej, dlatego Skarżąca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi gastronomiczne, które następnie są sprzedawane w hotelach spółki. Skarżąca do końca listopada 2008 r. odliczała podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych na zasadzie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przestał obowiązywać art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Skarżąca utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych w warunkach wskazanych w stanie faktycznym, tj. na cele świadczonych przez siebie usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącej, ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 uchyliła art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Analogiczny przepis do wskazanego powyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT znajdował się ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11 poz. 50 ze zm.), która obowiązywała do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 25 ust. 3b lit. a) ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te były nabywane przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie. Zdaniem Skarżącej, przez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawężone zostało prawo do odliczania podatku naliczonego. Polscy podatnicy zostali pozbawieni przysługującego im wcześniej (a także w momencie wejścia polski do Unii Europejskiej) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia określonych towarów lub usług. Zawężenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu obowiązującego w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej narusza klauzulę stałości zawartą aktualnie w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednio: art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art.176 dyrektywy 2006/112/WE, do czasu wejścia w życie w/w przepisów państwa członkowskie mogą jedynie utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Dlatego uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie skutkuje pozbawieniem podatników świadczących usługi turystyki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), jeżeli usługi te wchodzą w skład usługi turystyki świadczonej przez tego podatnika, która zarazem nie jest opodatkowana na zasadzie określonej w art. 119 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] lipca 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ stwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą czynnościom opodatkowanym, gdyż wskazuje na to literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób, a tylko w związku z usługami przewozu nabywanie gotowych posiłków daje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie. Jednocześnie organ zauważył, iż nowelizacja ustawy o VAT - uchylająca z dniem 01.12.2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich i wiązała się przede wszystkim ze zmianą - art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt. 15 ustawy z dnia 19.09.2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382). W dniu [...] lipca 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podkreśliła, że w jej opinii zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); albowiem zawiera obszerne wypowiedzi co do kwestii, które można uznać co najwyżej za wstęp do dalszych wywodów. Wywody te dotyczą generalnych zasad rządzących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że organ nie ustosunkował się wprost do pytania zawartego we wniosku oraz do powołanej tam podstawy prawnej. Niezrozumiałe jest oparcie stanowiska organu wydającego interpretację o przepisy, które w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania. We wniosku o interpretację określiła, iż świadczy usługi turystyki opodatkowane na innych zasadach niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Natomiast Organ choć w interpretacji powtórzył, że usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na innych zasadach niż te określone w art. 119 ustawy o VAT, uzasadnił swoje stanowisko przepisami Dyrektywy 2006/112/WE odnoszącymi się właśnie do usług opodatkowanych na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż wydając interpretację indywidualną oparł swe stanowisko o przepisy niemające zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazał, iż powołane przepisy Dyrektywy prawidłowo zaimplementowane zostały do ustawy o podatku VAT i odpowiada im obecnie art. 119 tej ustawy. Organ podkreślił, że dokonano wnikliwej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz przedstawiono przepisy prawne na podstawie których dokonano takiej oceny. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] września 2009 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła: (1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się przez organ wydający interpretację wprost do stanu faktycznego oraz oceny prawnej zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, (2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) oraz w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT według stanu na dzień 30 listopada 2008 r. poprzez niestwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że Skarżącej, która świadczy usługi turystyki, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, w sytuacji gdy nabywane usługi gastronomiczne wchodzą w skład usług turystyki świadczonych przez Skarżącą, oraz w sytuacji, gdy usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Na podstawie art. 145 § pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 i 210 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej wykreślenie (z dniem 1 grudnia 2008 r.) lit. a) w dotychczas obowiązującym brzmieniu przepisu spowodowało rozszerzenie katalogu wyłączeń prawa do odliczenia; co stanowi naruszenie klauzuli stand still określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Jest to pogląd błędny. Skarżąca przeoczyła bowiem, że zmiana art. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest konsekwencją wcześniejszej zmiany (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Do 1 stycznia 2008 r., gdy podatnik świadczący usługi turystyki: 1) miał siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) prowadził ewidencję, z której wynikały kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadał dokumenty, z których wynikały te kwoty - podstawą opodatkowania była marża. Jednocześnie zgodnie z ust 4 art. 119 podatnikom, spełniającym w/w przesłanki, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe. Z art. 119 ust. 3 wykreślono bowiem pkt 4 i dodano ust. 3a nakładający na podatników, wymienionych w ust. 3, obowiązek prowadzenia ewidencji, "o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty". Oznaczało, to że z tym dniem nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób niż od marży i wszystkim podatnikom wykonującym usługi turystyczne nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawierający wyjątek od wyłączenia od odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych w postaci: "przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie" stał się zbiorem pustym i w konsekwencji został wykreślony. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 nie stanowi naruszenia postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie dopiero po zmianie art. 119 ust. 3 polska ustawa o VAT została dostosowana do postanowień art. 308 – 310 dyrektywy 2006/112/WE nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży. I zakazujących odliczenia oraz zwrotu w państwach członkowskich podatku VAT naliczanego biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym pojęcie biura podróży rozumiane jest szeroko co wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia). Pierwsza z powołanych spraw dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika. Zdaniem Sądu zmian art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still. Albowiem zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem zgodnie z art. 310 tej dyrektywy "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Zatem dopiero obecne brzmienie art. art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Z podanego przez wnioskodawcę opisu wynikało, że Skarżąca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali, świadczącym także usługi turystyki. Skarżąca podała także, że świadczone przez nią usługi turystyki są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Co po 1 stycznia 2008 r. jest prawnie niemożliwe. Organ podatkowy udzielający interpretacji przepisów prawa dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawiając uzasadnienie prawne tej oceny w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego lub opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych. Związany jest jednakże jedynie podanymi przez wnioskodawcę danymi faktycznymi, a nie oceną konsekwencji prawnych przedstawionej sytuacji. Błędne przekonanie Skarżącej, że w opisanej sytuacji jest opodatkowana na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy słusznie zostało skorygowane przez ministra w interpretacji; a działania takiego nie można uznać za naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że wydana interpretacja nie narusza prawa w sposób, który stanowiłby podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.