I SA/Sz 899/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. H. - byłego wspólnika s.c. "F." w składzie: W. H., F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...]określił Spółce Cywilnej "F" za styczeń 2005r. w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień –grudzień 2005r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za maj i lipiec 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik strony, złożył odwołanie z dnia 14.07.2009r., w którym wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...], znak: [...] w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia 21.09.2009r. Pełnomocnik Spółki Cywilnej "F" poinformował o śmierci wspólnika Spółki F.K. i wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzupełnieniu ww. wniosku - pismem z dnia 14.10.2009r. - złożył w organie kserokopię wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego w Szczecinie dnia 14.09.2009r. odpisu skróconego aktu zgonu, zawiadamiającego o zgonie w dniu 11.09.2009r. F.K. W tej sytuacji organ odwoławczy wydał decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze wskazując, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do regulacji prawnej zawartej w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do ww. jednostek zaliczana jest też spółka cywilna. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wykonywanie przez spółkę cywilną czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług następuje we własnym imieniu i na własny rachunek spółki - art. 863-864 Kodeksu cywilnego. Zdolność prawna spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uregulowana jest odrębnie od zdolności prawnej wspólników. Stroną postępowania w sprawie podatku od towarów i usług jest zatem spółka cywilna, jako podatnik tego podatku, a nie jej indywidualni, poszczególni wspólnicy, jako osoby fizyczne. Spółka Cywilna "F" jako podmiot prawa podatkowego była stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości. Śmierć jednego ze wspólników Spółki spowodowała ustanie bytu Spółki cywilnej. Podkreślić należy, iż z art. 872 cyt. wyżej ustawy Kodeks cywilny wynika, iż można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce (...). Jednakże w umowie Spółki Cywilnej "F" z dnia 01.05.1991r., znajdującej się w aktach sprawy nie zawarto postanowień w tym zakresie. Tym samym wyżej cytowany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ustanie zatem bytu prawnego Spółki spowodowało utratę podmiotowości podatkowej i zdolności procesowej w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatku od towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy, który w prowadzonym postępowaniu odwoławczym może rozpoznać i podjąć orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem pierwszej instancji winien umorzyć to postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak strony. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Skarbowej w S. mając na uwadze śmierć wspólnika Spółki Cywilnej "F", F.K. w dniu 11.09.2009r., tj. w trakcie toczącego się przed tym organem postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem z dnia 14.07.2009r. złożonym przez, Pełnomocnika Spółki - umorzył postępowanie odwoławcze, bowiem byt prawny Spółki Cywilnej "F" ustał w dacie 11.09.2009r., tj. z chwilą śmierci jednego ze wspólników Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik W.H. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz umorzenie postępowania podatkowego zarzucając organom naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się organu odwoławczego od rozpatrzenia sprawy. W skardze podniesiono, też zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej przez to, że Organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego mimo stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest błędna, narusza bowiem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej czyli dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesionego odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Zgodnie z tą zasadą organ II instancji obowiązany był rozpoznać sprawę i orzec w sprawie rozstrzygniętej przez organ I instancji, oznacza to że nie może ograniczyć się do kontroli organu I instancji. Pogląd strony skarżącej został wyrażony w ten sposób, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego obliguje do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej co powinno spowodować wydanie orzeczenia opartego na art. 233 § 1 pkt 2 lit.a czyli uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, jako że bezprzedmiotowość dotyczy sprawy podatkowej jako całości. W ocenie strony skarżącej umorzenie postępowania odwoławczego następuje tylko w wypadku bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego np. wskutek cofnięcia odwołania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że spółka Cywilna "F" rozwiązała się w dniu śmierci jednego z dwóch jej wspólników, która nastąpiła na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, czyli po wniesieniu odwołania przez spółkę od decyzji organu I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Spółka Cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W momencie rozwiązania spółki postępowanie prowadzone wobec tego podmiotu staje się bezprzedmiotowe. Legitymacja wspólników do występowania w imieniu spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań ustaje w momencie rozwiązania spółki. Byt prawny traci bowiem podmiot reprezentowany przez wspólników, a poszczególne osoby fizyczne tracą status wspólników spółki cywilnej. W rozpatrywanej sprawie, w dacie rozpoznania odwołania podmiot, wobec którego było prowadzone postępowanie, zaprzestał bytu prawnego i skoro nie nastąpiła sukcesja praw podatkowych postępowanie odwoławcze nie mogło być prowadzone. Skoro utrata bytu prawnego przez podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze, powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania – z czym zgadza się również strona skarżąca- to słuszne jest jego umorzenie przez organ odwoławczy. W takim przypadku bowiem nie może się toczyć postępowanie podatkowe, ani też nie może być wyda wobec tego podmiotu decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe. Podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi w takiej sytuacji art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spór w sprawie w zasadzie dotyczy tego czy wobec bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jak twierdzi strona skarżąca, czy też powinien umorzyć postępowanie jak uczynił to organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy najpierw przez organ I instancji a następnie przez organ II instancji. Jednakże może zdarzyć się tak jak w rozpatrywanej sprawie, że na etapie postępowania odwoławczego zaistnieją przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zasada dwuinstancyjności została naruszona. Umorzenie postępowania odwoławczego jest jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera pełny katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Zwrócić tez należy uwagę na art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określający wymogi formalne i treść decyzji podatkowej. Z przepisu tego (art. 210 § 1 pkt 3) wynika, ze ważnym składnikiem decyzji jest oznaczenie strony postępowania, pozwala bowiem na ustalenie podmiotu, który jest adresatem decyzji. Błędne oznaczenie strony w zależności od rodzaju błędu pociąga za sobą różne skutki. Błąd polegający na omyłce w imieniu lub nazwisku podlega sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Natomiast błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej jest istotną wadą a decyzja taka jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności Spółka cywilna zaliczana jest do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej i jako taka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki, status podatnika zostaje utracony. Zatem wydając decyzję określającą zobowiązanie organ odwoławczy wobec nie istnienia podmiotu nie mógłby prawidłowo określić strony do której skierowana miałaby być decyzja. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego zachodzi nie tylko wtedy kiedy strona cofnęła odwołanie. Postępowanie podatkowe w tym odwoławcze należy uznać za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne jak i prawne. Charakter jednak przyczyn bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego nie ma znaczenia bowiem przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania. Wskazując na powyższe argumenty zasadne było w rozpatrywanej sprawie umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, wobec tego że podmiot wnoszący odwołanie utracił byt prawny nie mógł zatem występować jako strona postępowania odwoławczego uprawniona do uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- orzekł jak w sentencji.