I SA/Po 1119/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Małecki NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) odmówił J. i A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję małżonkowie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z (...) ((...)) została oddalona. W pismach z dnia (...) i (...) J. i A. W. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z (...), powołując jako podstawę przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu wniosku małżonkowie wskazali, iż pojawiła się nowa okoliczność faktyczna - dopiero niedawno wyszło na jaw, że do przychodów podatnika za 2004r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniona z podatku. W ocenie wnioskodawców wskazana okoliczność ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również nie była znana organom podatkowym. Spełnione zostały więc przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 243 § 3 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił J. i A. W. wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 1 ustawy). Oznacza to, iż sąd rozpatrując skargę bierze pod uwagę wszystkie kwalifikowane naruszenia prawa, w tym m. in. dające podstawę do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby wyraził również pogląd, iż jedną z konsekwencji prawnych wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego jest wyłączenie możliwości uruchomienia przez organ procedur administracyjnego nadzwyczajnego postępowania kontrolnego w stosunku do zaskarżonego aktu. Zakaz ten można wywieść z art. 56 p.p.s.a. Po wniesieniu skargi przez uprawniony podmiot organ administracji, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, jest uprawniony tylko do uwzględnienia skargi w trybie, zakresie i terminie określonym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wykluczona jest więc możliwość wzruszenia zaskarżonego do sądu aktu w trybie wznowienia postępowania. Z uwagi więc na wniesienie przez małżonków skargi na decyzję z (...) przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. W odwołaniu od powyższej decyzji J. i A. W. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 i art. 56 p.p.s.a. Uzasadniając małżonkowie wskazali, iż prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim przypadku, zgodnie z art. 56 ustawy, zawieszeniu. Podkreślili także, iż możliwe jest wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Jeżeli postępowanie zakończy się uchyleniem decyzji przed zakończeniem sprawy sądowej, postępowanie sądowe zostanie umorzone. Natomiast w razie wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej oddaleniem skargi, możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym są ograniczone - nie jest możliwe stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (res iudicata). W kontekście powyższego wnioskodawcy zwrócili uwagę, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez 2 niego sprawy przesłanka wznowienia nie wystąpiła. Dlatego sąd nie ma kompetencji do uchylenia decyzji, jeśli przesłanka wznowienia powstała między datą wydania decyzji a datą wyroku (z wyjątkiem art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Z powyższych względów, zdaniem małżonków, możliwie jest wznowienie postępowania po prawomocnym oddaleniu skargi, jeżeli podstawa wznowienia (z zastrzeżeniem art. 240 § 1 pkt 8) powstała po wydaniu decyzji ostatecznej. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki o sygn. III SA 470/03, III SA 2411/01, III SA 4728/97). Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia (...), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd i podkreślił, iż sądy administracyjne, z mocy art. 3 p.p.s.a., rozpatrują wszystkie kwalifikowane naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonują również oceny, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie nadzwyczajne w trybie administracyjnym (np. wznowienie postępowania) nie może być więc traktowane jako konkurencyjne do postępowania sądowego, gdyż nie obejmuje wszystkich aspektów kontroli legalności decyzji. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, iż zbieg uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie powinien mieć miejsca. Należy bowiem unikać możliwości wydania przez organ podatkowy oraz sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i A. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów art. 243 § 3 oraz art. 240 § 1 o.p. W uzasadnieniu skarżący powołali argumentację jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby z dnia (...). W odpowiedzi Dyrektor nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest czy wniesienie do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję a następnie oddalenie tej skargi stanowi podstawę do odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną do sądu, na podstawie przepisu art. 243 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (por. S. Babiarz i in, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 727 - 728), który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Jeżeli postępowanie administracyjne zakończy się uchyleniem decyzji przed zakończeniem sprawy sądowej, postępowanie zostanie umorzone. W razie wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej oddaleniem skargi (jak w niniejszej sprawie), możliwości wzruszenia decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym są ograniczone. W szczególności niedopuszczalne staje się stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w tym zakresie sprawa została już osądzona przez sąd. Zachodzi res iudicata, a decyzja uzyskuje przymiot prawomocności. 4 Sąd wskazuje, iż po oddaleniu skargi wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem art. 240 § 1 pkt 8). Tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu. Należy przypomnieć, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., podobnie jak przepis art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 maja 1995r. o NSA, pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka jeszcze nie wystąpiła. Dlatego sądowi nie wolno uchylić decyzji na podstawie wskazanego przepisu, jeżeli przesłanka wznowienia powstała między datą decyzji a datą wyroku sądu. Wyjątek stanowi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Innymi słowy, nawet jeżeli w chwili orzekania przez sąd jest jasne, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania podatkowego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły pod wydaniu decyzji obowiązkiem sądu jest oddalenie skargi. Z tych właśnie przyczyn możliwie jest wznowienie postępowania podatkowego po oddaleniu przez sąd skargi (nawet prawomocnym), jeżeli podstawa wznowienia powstała po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrażony pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok o sygn. I SA/Łd 744/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zwraca uwagę, iż wskazana we wniosku (k. 21, k. 25 akt pod.) przyczyna wznowienia nie jest związana z naruszeniem prawa przez organy podatkowe, a nadto zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej - nie była więc przedmiotem kontroli przez sąd w ramach postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu w przedmiocie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Tym samym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 243 § 3 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby winien, na podstawie przepisu art. 243 § 1, wydać postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania a następnie dokonać badania, czy zachodzi wskazana przez stronę przesłanka 5 wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wydać stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska