III SA/Wa 1085/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. III SA/Wa 1085/08 Uzasadnienie W dniu [...] października 2007 r. skarżący J.T. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W opisie staniu faktycznego skarżący wskazał, że wraz z żoną w roku 1990 otrzymał od rodziców w drodze darowizny gospodarstwo rolne. Od pięciu lat pobiera rentę chorobową, natomiast jego żona pobiera rentę od dziewięciu lat. Ze względu na stan zdrowia skarżący z żoną nie mogą prowadzić gospodarstwa rolnego. W związku z tym grunty rolne o powierzchni 5,5 ha wydzierżawili. W roku 2007 skarżący przekształcił grunty rolne o powierzchni 38 a na grunty przeznaczone pod zabudowę i wydzielił z nich trzy działki gruntu, które zamierza sprzedać. Uzupełniając wniosek skarżący stwierdził, że nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżący zwrócił się do organu z zapytaniem czy w przypadku sprzedaży działek będzie obowiązany od sprzedaży tych zapłacić podatek od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że jego zdaniem planowana przez niego sprzedaż działek gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 111 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są także grunty. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 tej jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest także działalność rolnicza. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rolnicy ryczałtowi korzystają ze zwolnienia od podatku tylko w zakresie dostaw produktów pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. W ocenie organu zakres i skala planowanej sprzedaży świadczą o tym, że skarżący zamierza dokonywać sprzedaży w sposób częstotliwy. Sprzedaż działek budowlanych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem według stawki 22 % i nie będzie do niej mieć zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. J.T. wniósł do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną na jego wniosek interpretację. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że skarżący zbywając działki stanowiące cześć jego gospodarstwa rolnego nie wykonuje działalności gospodarczej w sposób częstotliwy i ciągły. Skarżący podnosił, że nabywając nieruchomości rolne nie dokonywał tego w celu ich odsprzedaży, w szczególności w postaci działek budowlanych. Z tego powodu nie można twierdzić, że planowana przez niego sprzedaż działek jest działalnością handlową. Sprzedaż ta ogranicza się do zbycia części osobistego majątku podatnika nabytego przed wejściem w życie przepisów o podatku VAT. Skarżący twierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Obrót nieruchomościami gruntowymi zabudowanymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty i budynki według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek dokonywanej przez osoby formalnie nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: • czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? • czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy na okoliczność, że skarżący nabył gospodarstwo rolne w roku 1990, a sprzedaży wyodrębnionych z niego działek zamierza dokonać obecnie, należało uznać iż zamierzona przez skarżącego sprzedaż działek nie będzie nosić cech działalności gospodarczej. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym brak jest okoliczności świadczących o tym, że skarżący nabył nieruchomości, które obecnie zamierza sprzedać, w celach handlowych. Z tego powodu zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący sprzedając działki będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. We wniosku wskazano, że skarżący wraz z żoną przed wejściem w życie ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. zaprzestali prowadzenia działalności rolniczej. Z tego względu obecnie w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie można ich było zakwalifikować do grupy rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Z tych samych powodów nie można było stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych, których dotyczyła niniejsza sprawa zostanie dokonana w ramach działalności rolników, która jest wymieniona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżący do zakończenia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosił wniosku w tym przedmiocie. Z uwagi na nieobecność skwarzącego na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. nie pouczono go o treści art. 210 § 1 p.p.s.a.