I FSK 1085/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 880/09 w sprawie ze skargi Z. F. P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. F. P. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2962 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/09, wydany w sprawie ze skargi spółki Z. S.A. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W dniu 29 grudnia 2008 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. Korekty wynikały z podwyższenia w każdym ze wskazanych miesięcy kwoty podatku naliczonego według faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odliczenie takie nie było możliwe na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ale okazało się niezgodne z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm.). Ponadto, Spółka omyłkowo rozliczyła podatek naliczony z duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, czyniąc to według kryterium wpływu faktury do siedziby Spółki zamiast terminu ich płatności. Organ podatkowy w dniu 27 lutego 2009 r. dokonał zwrotu na konto Spółki różnicy podatku za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz nadpłaty za grudzień 2004 r., a w dniu 1 kwietnia 2009 r. wypłacił oprocentowanie w wysokości 179 zł. 2.2. Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o zapłatę kwoty 37.592 zł tytułem odsetek należnych od nadpłat wynikających z korekt deklaracji. Wskazała, że korekty złożyła w wyniku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr C 44, str. 17; dalej: wyrok C – 414/07), gdyż z tego tytułu powstała nadpłata zgodnie z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Nadpłata taka, według wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r., nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, podlega oprocentowaniu od dnia powstania (stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, także wówczas, gdy wniosek o zwrot został złożony (jak w przypadku Spółki) przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, na zasadzie analogicznej do przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. 2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r.: 1) odmówił wypłaty oprocentowania zwróconych różnic podatku naliczonego i należnego za miesiące od maja do listopada 2004 r., podnosząc, że: - zarówno nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak i sama różnica pomiędzy kwotą nadwyżki wynikającą z pierwotnych deklaracji oraz ich korekt, nie stanowią nadpłat w rozumieniu Ordynacji podatkowej; - wykazane w korektach deklaracji większe kwoty zwrotów różnicy podatku od pierwotnie zadeklarowanych, podlegały zatem zwrotowi w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., czyli w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia i termin ten został w sprawie zachowany; - jedynie w przypadku nie zwrócenia różnicy podatku w tym terminie, traktuje się ją jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu, o czym stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; 2) odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za grudzień 2004 r. w kwocie wykazanej we wniosku za okres od dnia zapłaty podatku w wysokości większej od należnej do dnia jej zwrotu i jednocześnie orzekł o wypłacie oprocentowania tej nadpłaty od dnia powstania (29 grudnia 2008 r.) do dnia zwrotu. W tym zakresie wywiódł, że: - wykazanie niższego zobowiązania podatkowego w podatku VAT świadczyło o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; - dzień powstania takiej nadpłaty należało określić według obowiązującego w dniu złożenia korekty deklaracji art. 73 § 1 pkt 6 O.p., co oznaczało, że był nim dzień złożenia korekty deklaracji; - termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS wynikał z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i zwrot taki powinien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot (w tym przypadku do dnia 28 stycznia 2009 r. a nastąpił w dniu 27 lutego 2009 r.); - zwrócona nadpłata podlegała zatem oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. za okres od dnia jej powstania do dnia zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, które zostało wypłacone w dniu 1 kwietnia 2009 r. w łącznej kwocie 179 zł (za okres od dnia 29 grudnia 2008 r. do dnia 27 lutego 2009 r. oraz od dnia 28 lutego 2009 r. do dnia 1 kwietnia 2009 r.); - powołane przez Spółkę pismo Ministra Finansów dotyczyło stanu prawnego, w którym nie obowiązywał już art. 73 § 1 pkt 6 O.p., stanowiący w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu powstania nadpłaty za grudzień 2004 r. na podstawie wniosku złożonego w dniu 29 grudnia 2008 r. wraz z korektą deklaracji. 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. Zwrócił uwagę, że: - zwrot różnicy za miesiące od maja do listopada 2004 r. nie był nadpłatą, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. i przepisy dotyczące naliczania oprocentowania nadpłat nie miały do tej różnicy zastosowania; - art. 74 pkt 1 O.p. określając zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS nie reguluje momentu powstania nadpłaty (który jest podstawą do określenia oprocentowania) i w tym zakresie należy sięgnąć do art. 73 O.p.; - z analizy jego brzmienia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.) wynika natomiast, że termin powstania nadpłaty w podatku VAT był swoiście uregulowany w § 1 pkt 6 tego artykułu i wiązał się z datą złożenia korekty deklaracji (obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek zwiększenia podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego); - dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. po uchyleniu powyższego przepisu, stosowana jest zasada ogólna zawarta w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wiążąca moment powstania nadpłaty z dniem zapłaty podatku (nienależnego lub w wysokości większej od należnej). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że dodatkowy zwrot różnicy podatku wynikający z korekt deklaracji za miesiące od maja do listopada 2004 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało odmowę zwrotu oprocentowania; - art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania mimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją sentencji wyroku C-414/07 w Dzienniki Urzędowym Unii Europejskiej oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty za grudzień 2004 r. w zaniżonej wysokości na skutek wadliwego uznania, że nadpłata ta powstała w momencie złożenia korekty deklaracji a nie w momencie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w szczególności zwróciła uwagę, że: - rozliczanie podatku VAT przez Spółkę było determinowane uregulowaniami przyjętymi przez polskiego ustawodawcę, które okazały się w zakresie odliczania podatku z tytułu zakupu paliwa do określonego typu pojazdów sprzeczne z prawem wspólnotowym i okoliczność ta nie może obciążać podatnika (zob. wyrok ETS C - 91/92); - z tych powodów wykazane w deklaracjach za miesiące od maja do listopada 2004 r. kwoty podwyższające wartość różnicy podatku do zwrotu powinny być potraktowane tak, jakby zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach i stosownie do tego oprocentowane jak nadpłata w oparciu o reguły, w tym moment powstania nadpłaty, wynikające z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (tj. oprocentowane od momentu przekroczenia terminu zwrotu liczonego według daty pierwotnie złożonych deklaracji); - wniosek z żądaniem zwrotu nadpłaty złożony został w trybie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem C – 414/07 i z samej istoty tego trybu wynika, że ustawodawca zakłada powstanie nadpłaty w przeszłości, w chwili, w której podatnik zastosował się do wadliwie zaimplementowanych przepisów; - przy określaniu oprocentowania za grudzień 2004 r. należało uwzględnić, że nadpłata powstała z momentem zapłaty zawyżonej kwoty podatku a nie złożenia korekty, gdyż jej powodem nie był błąd podatnika lecz błąd ustawodawcy i dlatego w tym zakresie wykluczone jest zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję. 4.2. Wskazując powody rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym miesięcy od maja do listopada 2004 r. Sąd w szczególności podniósł, że: - nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykazane w korektach deklaracji za te miesiące zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; - przepis ten został za wąsko przeanalizowany, gdyż nadpłata jest sprzężona z obowiązkiem lub zobowiązaniem podatkowym a o jej istnieniu lub nie decydują przepisy prawa materialnego; - istotne było to, że tylko z powodu stosowania się do niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych (bezprawnego działania państwa) Spółka w pierwotnych deklaracjach z tego okresu nie wykazała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych i w konsekwencji nie objęła go wcześniej wykazanym zwrotem; - rozliczając w takich okolicznościach podatek VAT za miesiące od maja do listopada 2004 r. Spółka otrzymała za mało, a za grudzień 2004 r. zapłaciła za dużo; w obu jednak przypadkach pozbawiona była możliwości dysponowania należnymi jej pieniędzmi, pozostającymi w tym czasie w dyspozycji budżetu państwa; - z tej przyczyny także zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku traktować trzeba jak nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej i stosować do niej przepisy dotyczące oprocentowania. 4.3. Przy takiej ocenie w motywach wspólnych dla wszystkich okresów rozliczeniowych, w których zdaniem Sądu wystąpiły nadpłaty, Sąd ten wywodził, że: - nieprawidłowe było ustalenie dnia powstania nadpłaty w oparciu o art. 73 O.p., według stanu na dzień złożenia wniosku o jej zwrot (tzn. obowiązujący w dniu 29 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 określający moment powstania nadpłaty w podatku VAT), albowiem artykuł ten nie odnosi się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS i jako taki w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania; - nadpłaty powstałe na skutek orzeczenia ETS uregulowane zostały w całkowicie odrębnym trybie postępowania wprowadzonym w art. 74 O.p., który wraz z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. kompleksowo i samodzielnie określa postępowanie w sprawie tak powstałej nadpłaty, w tym należnego oprocentowania; - czym innym jest stan faktyczny, w którym podatnik wadliwie stosuje obowiązujące prawo, od stanu, w którym wprawdzie stosuje się do prawa obowiązującego, ale narusza ono normy wyższego rzędu; ta odmienność uzasadnia inne prawne ich traktowanie; - Spółka stosując się do treści art. 74 pkt 1 O.p. dopełniła wymogu formalnego i wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożyła skorygowane deklaracje VAT-7, ale korekty te, z przyczyn wyżej już podanych, nie mogły stanowić przesłanki dla ustalenia momentu powstania nadpłaty, gdyż ta nie wynikała z korekt lecz z orzeczenia ETS; - w przypadku, gdy na skutek orzeczenia ETS okazało się, że podatnik podatku VAT miał prawo odliczyć podatek naliczony, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez prawo terminie (w niniejszej sprawie przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, a nie korekty deklaracji; - wykładnia zastosowana w zaskarżonej decyzji niezasadnie prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, kiedy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty, tj. do dnia 31 grudnia 2008 r., czy po tej dacie (gdy uchylony już został art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), pogarszając sytuację tych pierwszych, co skutkuje naruszeniem zasady efektywności wyrażonej w art. 10 TWE oraz naruszeniem norm konstytucyjnych (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, tj. zanegowanie stanowiska organów podatkowych, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekt deklaracji VAT – 7, że zwrot podatku określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpił w terminie, a ponadto w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. pominięcie ustaleń, że dokonane korekty za miesiące od maja do października 2004 r. związane były nie tylko z wyrokiem C – 414/07 (zakup paliwa do samochodów ciężarowych) ale także z omyłkowo rozliczonym przez Spółkę podatkiem naliczonym z tytułu usług telekomunikacyjnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. przez przyjęcie, że przepisy te w sposób kompleksowy i odrębny uregulowały tryb postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT uznanej przez Sąd za nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia ETS, - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania; 2) przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że definicja nadpłaty i tym samym nadpłata z art. 74 pkt 1 O.p. obejmuje swym zakresem także zwrot różnicy podatku VAT, z pominięciem definicji "zwrotu podatku" z art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającą na zakwalifikowaniu zwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia różnicy podatku VAT do pojęcia nadpłaty wskazanej w tych przepisach, c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 5 O.p. polegającą na stwierdzeniu, że dniem powstania nadpłaty, także rozumianej jako zwrot podatku VAT w związku z korektą w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego i należnego w wyniku wydanego orzeczenia ETS, jest dzień złożenia pierwotnej deklaracji i tym samym, że oprocentowanie należy liczyć od dnia, w którym na skutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości, bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie liczonym nie od dnia złożenia korekty deklaracji, lecz od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, - przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 78 § 5 oraz art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. zamiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, b) art. 73 § 1 pkt 6 O.p. polegające na jego pominięciu przy ocenie powstania nadpłaty za grudzień 2004 r. 5.2. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych podniesiono w szczególności, że: - w stanie faktycznym sprawy Sąd wadliwie ocenił moment powstania nadpłaty negując jej powstanie w dniu złożenia korekty deklaracji oraz uznając, że zwrot podatku nie nastąpił w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, liczonym od daty złożenia pierwotnych deklaracji, co rzutowało na kwestię oprocentowania (określenie początkowej daty, od której należało je naliczać); - w procesie ustalania zakresu znaczeniowego "nadpłaty" dopuścił się zatarcia różnicy między pojęciami "zwrot nadpłaty" i "zwrot podatku", mimo, że w Ordynacji podatkowej są one konsekwentnie rozróżniane (art. 52 § 2, art. 53 § 5, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76b, art. 133 § 2a, art. 274 i in.); - nie uwzględnił, że rozliczenie podatku VAT odbywa się w ramach innej instytucji materialnego prawa podatkowego i w sytuacji, gdy prowadzi do powstania różnicy między podatkiem naliczonym i należnym podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy; zwrotu takiego nie można jednak utożsamiać z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p., albowiem jest on wpisany w samą istotę konstrukcji podatku VAT i nie wiąże się z faktyczną zapłatą podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; - jedynie różnica podatku niezwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia może być traktowana jako nadpłata i podlegać oprocentowaniu w ramach stosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; - do różnicy podatku wynikających z korekt deklaracji za miesiące od maja do listopada 2004 r., które zostały zwrócone przed upływem 60 dni od dnia ich złożenia (z zachowaniem dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), Sąd niezasadnie zastosował art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. uznając tak zwróconą różnicę za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu; - w dniu złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za grudzień 2004 r. prowadzącej do wykazania nadpłaty obowiązywał art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który określał "dzień powstania nadpłaty" w takim przypadku i dlatego Sąd nie mógł go wyeliminować przez powołanie się na szczególny tryb zwrotu przewidziany w art. 74 O.p. i ustalenie momentu powstania nadpłaty w oparciu o art. 73 § 1 pkt 1 O.p.; - w sposób nieprawidłowy (niewyczerpujący) został zaprezentowany stan faktyczny sprawy, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a.; przedstawiono go z pominięciem faktu dokonania korekty nie tylko z powodu wyroku ETS, a więc odmiennie niż wynikało to z akt sprawy przedłożonych sądowi (art. 133 § 1 P.p.s.a.), które wykorzystano w ograniczony sposób. 5.3. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast sama skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i jako taka skutkowała uchyleniem zaskarżonego wyroku, aczkolwiek część zarzutów była niezasadna. 6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 6.3. Wychodząc zatem od konieczności oceny, czy stan faktyczny stanowiący podstawę dla wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, został w skardze kasacyjnej podważony, zauważyć należało, że Dyrektor IS w punkcie 1 zarzutów procesowych wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, zarówno z tej przyczyny, że nie został w sposób należyty skonstruowany, jak i z powodu jego niewłaściwego uzasadnienia. Po pierwsze, wskazać trzeba, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć zasadniczo miejsce wówczas, gdy podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że narusza ona przepisy postępowania, bądź odnajdując błędy prawne tego rodzaju, niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu przypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany. Sąd ocenił bowiem ustalenia faktyczne za bezsporne, a zaskarżony wyrok został oparty wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c). Po drugie, nieporozumieniem jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ również te przepisy nie były przez ten Sąd stosowane, co więcej nie mogły być stosowane. Przywoływane przepisy jako należące do sfery podatkowego prawa procesowego stosują zasadniczo organy podatkowe. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie oceny zastosowania tych przepisów i taka ocena w zaskarżonym wyroku – jak wskazano powyżej – została zawarta (wyrażająca się w zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy). Po trzecie, uzasadnienie omawianego zarzutu nie przystaje do pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął ustaleń, że dokonane korekty za miesiące od maja do października 2004 r. związane były nie tylko z wyrokiem C-414/07, ale także z omyłkowo rozliczonym przez Spółkę podatkiem naliczonym z tytułu usług telekomunikacyjnych (uwzględnionym w innych okresach rozliczeniowych niż należało to uczynić). Ustalenie to zostało zrelacjonowane przez Sąd pierwszej instancji w ramach zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy na stronach 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie zauważyć należy, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy pominięciem określonych ustaleń, a sytuacją, gdzie określone ustalenia zostały odnotowane, a brak jest jedynie bezpośrednio odnoszącej się do nich oceny prawnej. Po czwarte, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta jest szczególnie istotna w kontekście uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia albowiem autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Na uwzględnienie nie zasługiwał też drugi z zarzutów uplasowany przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym względzie wystarczy powtórzyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany, a co za tym idzie nie mógł zostać naruszony oraz że zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie należy formułować - jak uczyniono to we wniesionym środku zaskarżenia - w oparciu o przepisy materialnoprawne. Przepisy tego rodzaju nie poddają się kontroli instancyjnej w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wreszcie stwierdzić należy, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Stosownie do art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a zatem zostało sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Kwestia natomiast, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna jest prawidłowa nie może być rozpatrywana w ramach zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Zagadnienie to dotyczy bowiem wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego. Przepis art. 153 P.p.s.a., który stanowi o związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, należy z kolei wiązać ze skutkami danego wyroku sądu administracyjnego jakie jest on w stanie odnieść w zakresie danej sprawy w przyszłym postępowaniu administracyjnym oraz w ewentualnym przyszłym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z oczywistych zatem względów także ten przepis nie mógł zostać przez Sąd na tym etapie postępowania naruszony (nie wydano orzeczeń w ramach związania tym wyrokiem). Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwia odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej. 6.2. W tej części uzasadniony był przede wszystkim zarzut dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w pojęciu nadpłaty objętej tym przepisem mieści się także przypadek, w którym w wyniku korekty deklaracji wykazany został zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej niż różnica pierwotnie zadeklarowana i zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Za zasadnością tego zarzutu przemawiały zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Ordynacji podatkowej, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie). Ogólnie zatem rzecz ujmując, o nadpłacie tak zdefiniowanej można mówić wtedy, gdy został zaspokojony (uregulowany) podatek, ale okazało się, że zakres zaspokojenia przekracza prawidłowy rozmiar tegoż podatku w całości (podatek nienależnie zapłacony) albo w części (podatek nadpłacony). Innymi słowy, poniesiony został finansowy ciężar uznawany w momencie ponoszenia za podatek, który okazał się jednak ciężarem nieistniejącym w ogóle lub istniejącym w niższym rozmiarze niż przyjęto w trakcie jego realizacji. Jednym więc z niezbędnych elementów porównawczych dla zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku (por. art. 3 - 5 O.p.). To zaś zobowiązanie wynika z prawa materialnego. 6.3. Zawężając rozważania do zakresu niezbędnego w niniejszej sprawie, wskazać trzeba, że w podatku VAT rozliczenie następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które wyraża się co do zasady w miesięcznych deklaracjach podatkowych (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Istotę rzeczonego podatku oddaje art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Polega ona na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. podatku wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym (zdarzeń, które w nim wystąpiły), o kwotę podatku naliczonego, czyli podatku z tytułów wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT (między innymi podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług). Obliczenie takie prowadzi do ujawnienia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego przypadającego do zapłaty - jeśli podatek należny jest większy od podatku naliczonego albo, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy – jeżeli podatek naliczony jest większy od podatku należnego. Konstrukcja podatku VAT jest więc taka, że mimo wykonania czynności opodatkowanych nie zawsze dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Możliwość uzyskania różnych wyników prawnych dokonywanego rozliczenia potwierdza art. 99 ust. 12 ww. ustawy. Wedle niego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepisy ustawy o VAT wyraźnie zatem odróżniają zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika). 6.4. Podobnie ma się rzecz na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisami art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT korespondują przepisy art. 21 § 2 - 3a O.p. Stanowią one, że: - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak w podatku VAT), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty; - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego; - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, według definicji ustawowej zawartej w art. 3 pkt 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Powołane przepisy także więc odróżniają pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku, w tym zwrotu różnicy podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). 6.5. Reasumując, w obu grupach przepisów, prawodawca daje dostateczny wyraz zróżnicowaniu między zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT a zwrotem różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym trzeba, że w takim przypadku zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to z czego wynika (art. 86 ust. 2), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku VAT, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w podatku VAT, w tym kwestię ich oprocentowania. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzężenie nadpłaty z obowiązkiem podatkowym lub zobowiązaniem podatkowym, jednakże wyciągnął z tej zależności nieprawidłowe wnioski. Trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wykazane w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. większe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy, nie mogły stanowić nadpłaty rozumianej jak wyżej. 6.6. Dla kwalifikacji prawnej zwrotu różnicy podatku nie miały znaczenia powody zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przy obowiązujących rozwiązaniach prawnych (omówionych powyżej) przyczyny dla których nastąpiło pierwotnie wadliwe uwzględnienie podatku naliczonego (jego zaniżenie) nie mogły wywołać stanu nadpłaty, skoro obliczenie nie doprowadziło wówczas do "powstania" zobowiązania w podatku VAT. Powody takiego stanu rzeczy (czy błąd podatnika, czy inne okoliczności, w tym przypadku niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym) nie zostały w tej mierze uznane przez ustawodawcę za relewantne prawnie. Trudno przy tym formułować zastrzeżenia z tej przyczyny wobec prawodawcy, zważywszy na istotę na jakiej zasadza się realizacja tegoż podatku (odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego). Powody, dla których ta większa kwota zwrotu "powstała", w postaci kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie mają w tym aspekcie znaczenia. Zwrot różnicy podatku, jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z podatku naliczonego (to właśnie jego nadwyżka skutkowała zwrotem) a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Konstatacja taka jest niezależna od motywów (przyczyn), które doprowadziły do obliczenia nowej wysokości zwrotu. 6.7. W konsekwencji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie również przyjął, że do zwróconych Spółce różnic kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (faktycznie zwróconych przed upływem 60 dni liczonych od daty złożenia korekt deklaracji), bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS - art. 74 pkt 1 i dalej pochodne do niego przepisy określające termin zwrotu takiej nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 oraz jej oprocentowanie - art. 78 § 5 pkt 1. Zastosowaniu temu stało na przeszkodzie głównie to, że ów zwrot nie był nadpłatą (zob. też pkt 6.8. - 6.9.). Ponadto, już w pierwszym z powołanych przepisów wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazującą wysokość zobowiązania podatkowego (taka deklaracja jest poddawana korekcie przy składaniu wniosku o zwrot – zob. pkt 6.12.). Jeśli w pierwotnej deklaracji VAT - 7 wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu, to art. 74 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji (art. 81 i nast. O.p.) i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom, o czym dalej (art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT). W ten sam nurt wpisuje się również art. 76b O.p. (w brzmieniu bez zmian od dnia 1 stycznia 2003 r.). Wedle niego do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Enumeratywnie wyliczone przepisy, do których odpowiedniego stosowania odesłano przy zwrotach podatku, dotyczą jedynie wybranych elementów z materii nadpłat, a mianowicie zaliczania nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, określenia formy i dnia od którego następuje zaliczenie, formy zwrotu nadpłaty i dnia jego dokonania oraz wygasania prawa do zwrotu nadpłaty i do złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Nie mieszczą się w nich wskazane wcześniej przepisy art. 74, art. 77 i art. 78 O.p. Tym samym także i w ten sposób dano normatywny wyraz temu, że zwrotu podatku (zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym i należnym) nie można utożsamiać z nadpłatą, a co najwyżej pewne rozwiązania jej towarzyszące mogą być także wykorzystane przy realizacji zwrotu (o ile oczywiście istnieje przepis prawny pozwalający na takie wykorzystanie). Znamienne jest też i to, że w art. 76b O.p. wprost zmodyfikowany został, przewidziany dla nadpłaty w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., moment jej zaliczenia na zaległość podatkową z dnia powstania nadpłaty - w przypadku zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku - w przypadku zaliczania takich zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 76b O.p. potwierdza więc, że do zwrotu podatku (w tym różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku VAT) nie stosuje się nawet w sposób odpowiedni art. 78 O.p. przewidującego oprocentowanie nadpłat (tak: NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10, dostępny w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). 6.8. Niezależnie od okoliczności, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił najdalej idących zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie plasowania zwrotu różnicy podatku wprost w przepisach dotyczących nadpłaty i wywodzenia z nich oprocentowania, sprzeciw należało także wyrazić wobec stanowiska tegoż Sądu opartego o treść art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Dokonanie oceny zarzutów kasacyjnych także w tym zakresie było niezbędne dla ewentualnego zrewidowania motywów Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku, gdyż w określonym przypadku także zwrot różnicy podatku może być potraktowany jako nadpłata podatku i podlegać oprocentowaniu. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku wywiedziono, że w przypadku złożenia korekty deklaracji w wyniku wydanego orzeczenia ETS, wykazującej wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku w stosunku do kwoty wykazanej w deklaracji poddawanej korekcie (pierwotnej), dochowanie 60-dniowego termin zwrotu tej wyższej kwoty należy oceniać według daty złożenia deklaracji pierwotnej i z tak przekroczonego terminu wywodzić moment powstania nadpłaty. Pogląd ten jest wadliwy, albowiem - jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - termin rzeczonego zwrotu należało liczyć według daty złożenia korekt deklaracji. Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 O.p. i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a ustawy o VAT). Tak czy inaczej wynik rozliczenia podatku VAT za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej), chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje, co prowadzić będzie do decyzyjnego rozliczenia podatku. 6.9. W rozpoznanej sprawie Spółka z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji skutecznie skorzystała, przy czym organ podatkowy złożonych korekt nie zakwestionował. Oznaczało to, że od dnia 29 grudnia 2008 r. kwoty zwrotu różnicy podatku należało przyjmować w kwotach wynikających z deklaracji korygujących. Kwoty w tych deklaracjach wymienione podlegały zwrotowi. Dopiero zatem od ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowozadeklarowanej - wyższej kwocie. Nie można zatem twierdzić, że termin zwrotu takich właśnie kwot rozpoczął swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze ich istnienie. Z tych przyczyn przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on do takiej deklaracji (korygującej deklaracji) z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy tak postrzegany moment zwrotu różnicy podatku nie mógł więc skutkować powstaniem oprocentowania w sposób przyjęty przez Sąd a zakwestionowany przez Dyrektora IS. Wprawdzie przepisy o nadpłacie i jej oprocentowaniu nie stanowią o tym, że żadne inne wartości pieniężne podlegające zwrotowi nie mogą być oprocentowane. Niemniej jednak osiągnięcie takiego celu wymaga istnienia wyraźnej regulacji prawnej, która przewiduje samodzielnie bądź na zasadzie odesłania oprocentowanie danych wartości. Bez stosownego przepisu za zbyt daleko idącą należy uznać taką interpretację, która należności w sposób oczywisty nie będące podatkiem traktuje w płaszczyźnie zwrotu tak, jak przewidziano to dla podatku. Tym bardziej tego rodzaju interpretacja jest niedopuszczalna, gdy weźmie się pod uwagę, że ustawodawca daną kwestię odmiennie reguluje. Takie rozwiązanie co do zwrotu różnicy podatku wprowadzono w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (z analogicznego okresu). Wynika z niego, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ale tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, aczkolwiek od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowywana tak, jakby była nadpłatą. Upływ przewidzianego prawem terminu zwrotu powoduje bowiem, że z tym momentem kwota nie zwrócona traci podstawę prawną do jej dalszego pozostawania w dyspozycji Skarbu Państwa. Oprocentowanie staje się więc rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem - od tego momentu - przetrzymywanie pieniędzy podatnika (brak zwrotu we wskazanym terminie). Nie pełni ono jednak funkcji stricte odszkodowawczej, albowiem dla jego wypłaty nie jest konieczne wykazanie powstania szkody, ani też w ogóle jej powstanie. 6.10. Okoliczność, że przez jakiś czas Spółka nie mogła dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle - jak się następnie okazało - prawidłowo zastosowanego prawa mogła pierwotnie uzyskać, nie uprawniała Sądu pierwszej instancji do zanegowania istniejących rozwiązań prawnych dotyczących zawrotu różnicy podatku i nadpłaty w celu osiągnięcia efektu oprocentowania zwrotu różnicy postulowanego przez ten Sąd. Prawodawca wskazał, w jakim przypadku dochodzi do oprocentowania takiego zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat. Powody zaś skutkujące podwyższeniem kwoty zwrotu nie zostały ujęte jako te, które mają znaczenie w omawianym zakresie. W takim stanie rzeczy, przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym. Nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego. 6.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był również ostatni z zarzutów zawarty w skardze kasacyjnej, tj. zarzut niezastosowania (pominięcia) w ramach oceny legalności zaskarżonej decyzji art. 73 § 1 pkt 6 O.p. W okolicznościach faktycznych sprawy wykluczenie przez Sąd dopuszczalności zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe skutkowało dokonaniem wadliwej oceny prawnej w zakresie ustalenia momentu powstania nadpłaty za grudzień 2004 r., co z kolei rzutowało bezpośrednio na kwestię jej oprocentowania (moment rozpoczęcia naliczania oprocentowania). Wedle przyjętego w wyroku stanu faktycznego Spółka: - w deklaracji złożonej za grudzień 2004 r. wykazała zobowiązanie podatkowe; - w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła deklarację korygującą za wskazany miesiąc, wykazując niższą kwotę zobowiązania podatkowego na skutek podwyższenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, nieuwzględnionych w uprzednio złożonej deklaracji; - powstałą nadpłatę organ podatkowy zwrócił w dniu 27 lutego 2009 r. na konto Spółki; - w dniu 1 kwietnia 2009 r. wypłacił oprocentowanie (179 zł); - pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka domagała się wyższego oprocentowania, wskazując, że korekta deklaracji została złożona w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w wyniku wyroku ETS C - 414/07, dokonującego interpretacji art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy w kontekście możliwych do zastosowania przepisów krajowych. 6.12. W takim stanie rzeczy należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotne znaczenia odgrywał art. 74 pkt 1 O.p., w którym przewidziany został szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Otóż przepis ten, w brzmieniu analizowanym przez Sąd, a więc obowiązującym bez zmian od dnia 19 lipca 2008 r., stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje ipso iure (z mocy samego prawa – między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS skutkującego powstaniem nadpłaty dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Sytuacja Spółki odnośnie do miesiąca grudnia 2004 r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu w nim uregulowanego, mimo że okres rozliczeniowy podatku VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 6.13. Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu. Ponadto, art. 74 O.p. generalnie określa, jaki jest tryb postępowania w przypadku wystąpienia stanu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia /.../ Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zawiera zatem normy o charakterze procesowym, nakreślające sposób, w jaki ma postępować podatnik aby uzyskać zwrot nadpłaty płynącej z wydanego orzeczenia. Stosowanie przepisów tego rodzaju następuje według reguły bezpośredniego działania nowego prawa. Do identycznej konkluzji skłaniają również motywy zmiany art. 74 O.p., jak i korespondujących z nią zmian w art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., dokonanych przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W uzasadnieniu do tych zmian wskazano, że: - przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat; - wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny; - przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Tak rozumiana rola nowego rozwiązania prawnego tym bardziej uzasadniała jego natychmiastowe stosowanie. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 74 pkt 1 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany. 6.14. Aprobata dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w odniesieniu do nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie oznaczała jednak – jak mylnie uznano w zaskarżonym wyroku - że art. 73 O.p. w zakresie określającym moment powstania nadpłaty nie odnosi się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS. Regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 O.p., jak wskazano w pkt 6.13 odnosi się w istocie do źródła nadpłaty, a tym samym nie pozwala na wywiedzenie z niej normy prawnej, w oparciu o którą możliwe byłoby ustalenie momentu powstania nadpłaty. Moment powstania nadpłaty uregulowany został w art. 73 O.p. i sięgnięcie do treści w nim zawartych było niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. 6.15. Należało zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. (do którego przeniesiono regulacje zawarte poprzednio w art. 74 § 1) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. W ten sposób określony został inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie punkt 6 omawianego paragrafu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował punkt 1 art. 73 § 1 O.p. Oznacza to, że w pierwszym przypadku (zwiększenie kwoty podatku naliczonego) nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim (obniżenie kwoty podatku należnego) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane przez art. 1 pkt 38 ww. ustawy). Od tego czasu moment powstania nadpłaty w podatku VAT był taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, czy też obniżenia kwoty podatku należnego. Stał się nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku VAT, a nie dzień zapłaty niewłaściwej kwoty podatku. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. omawiany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Uchylając rzeczony przepis ustawodawca nie zawarł jednak przepisów przejściowych, co sprawiło, że korzystna dla podatników zmiana może mieć zastosowanie tylko do nadpłat, które będą powstawały po dniu wejścia w życie tej zmiany, a nie również do "niezrealizowanych" jeszcze nadpłat (w toku prac sejmowych nieuwzględnioną uwagę w tym zakresie zgłosił Sąd Najwyższy – pismo z dnia 12 sierpnia 2008 r., nr BSA III-021-120/08, dostępne na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej przy druku nr 907 z dnia 26 czerwca 2008 r. ). Tym bardziej więc zmiana ta nie może znaleźć zastosowania do nadpłat, które wcześniej już powstały w sposób dla siebie właściwy. 6.16. Reasumując, na użytek tej części rozważań trzeba podkreślić, że zastosowanie powinien znaleźć art. 73 § 1 pkt 6 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W zakresie dotyczącym obniżenia zobowiązania podatkowego z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego brzmienie przepisu było cały czas tożsame i nie ulegało modyfikacji (zmiana wprowadzona od dnia 1 września 2005 r. dotyczyła - jak już była o tym mowa - obniżenia kwoty podatku należnego, co w realiach sprawy było bez znaczenia). Zarówno więc w czasie, którego deklaracja dotyczyła (grudzień 2004 r.), jak i w czasie złożenia deklaracji korygującej (29 grudnia 2008 r.) sytuacja prawna w tym aspekcie była tożsama. Uwzględniając zatem, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. stanowił lex specialis wobec przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p., miał on tym samym pierwszeństwo w stosowaniu. Skoro więc w dniu złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 (obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z podwyższeniem kwoty podatku naliczonego) powstała nadpłata, bo cały czas istniał przepis przewidujący powstanie nadpłaty w dacie złożenia takiej korekty, to już raz powstała nadpłata nie mogła upaść po uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. i powstać po raz drugi w innym momencie w oparciu o inną normę prawną, a mianowicie zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Powstanie nadpłaty z dniem złożenia korekty deklaracji za grudzień 2004 r. (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), przy uwzględnieniu trybu postępowania w sprawie jej zwrotu (art. 74 pkt 1 O.p.) prowadzić powinno do określenia terminu zwrotu nadpłaty wedle reguł przewidzianych dla tego trybu (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.) i oprocentowania jemu właściwego (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). 6.17. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.