I SA/Bk 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2009 roku Nr [...] określającą Z. M. (dalej powoływany również jako Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższy okres. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "stara ustawa o VAT"), a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT") Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego Opel A. Z kolei opierając się o treść art. 86 ust. 7 ustawy o VAT organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu samochodu osobowego Opel A. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji prawidłowo powołał w zaskarżonej decyzji przepisy prawa, zaś zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT sprowadzało się w istocie do oceny przez organ I instancji prawidłowości implementacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.L.145.1), dalej jako: VI Dyrektywa, do polskiego porządku prawnego. Organ odwoławczy wskazał, analizując szczegółowo wyrok ETS-u z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 w sprawie spółki Magoora, iż z dniem 1 maja 2004 r., tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, do wewnętrznego porządku prawnego Polski inkorporowany został cały system prawny Wspólnot. W tym samym dniu zaczęła w Polsce obowiązywać ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy bezsporne jest, iż przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ww. ustawy o VAT nie posiadały w wyżej określonym dniu przymiotu przepisów rzeczywiście stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Organ odwoławczy zgodził się zatem z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy oraz, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników, rozszerzając tym samym przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a) starej ustawy o VAT było ograniczeniem rzeczywiście stosowanym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a zatem ograniczeniu temu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie rozszerza ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Organ odwoławczy podkreślił, że akta sprawy dowodzą, iż użytkowany przez Skarżącego dla celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą samochód marki Opel A. zakwalifikowany został do kategorii samochodów osobowych. Tym samym stwierdzono, iż w spornych okresach rozliczeniowych nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tego samochodu. Analogiczna sytuacja, w ocenie organu odwoławczego, ma miejsce w przypadku ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu samochodu osobowego - określonych w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a przed wejściem Polski do UE - w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 11 ze zm.). Analiza treści powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że obecnie obowiązujące regulacja przyznająca Skarżącemu, co prawda ograniczone prawo, do odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z umowy leasingu, jest dla niego korzystniejsza, zatem to nowa regulacja powinna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z niezgodnością tychże przepisów z prawem unijnym. Zdaniem Skarżącego, powyższe przepisy ustawy o VAT są niezgodne z prawem unijnym i były z nim niezgodne w momencie ich wprowadzenia, a zatem oznacza to ich brak w porządku prawnym. Tym samym istnieje możliwość odliczenia 100% VAT od nabycia samochodu osobowego oraz możliwość odliczenia VAT od paliwa zużywanego do takiego pojazdu. Na potwierdzenie swojego poglądu przytoczył wyrok WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, w którym sąd stwierdził, że "jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego." W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór pomiędzy Stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okresie od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. Skarżący był uprawniony, czy też nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) płatności wynikających z zawartej 4 czerwca 2008 r. umowy leasingu samochodu osobowego Opel A. oraz odliczenia tegoż podatku w związku z nabyciem paliwa do opisanego pojazdu. Zdaniem Skarżącego przepisy art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, są niezgodne z prawem unijnym i były z nim niezgodne w momencie ich wprowadzenia, a zatem istnieje możliwość odliczenia 100% VAT od nabycia samochodu osobowego oraz możliwość odliczenia VAT od paliwa zużywanego do takiego pojazdu. Na potwierdzenie swojego poglądu Skarżący przytoczył tezę wyroku WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. W ocenie Sądu, mając na uwadze bezspornie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny niniejszej sprawy, nie można podzielić zarzutów Skarżącego, co do uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) płatności wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego Opel A. oraz odliczenia tegoż podatku w związku z nabyciem paliwa do opisanego pojazdu. Na wstępie należy podkreślić, co umknęło zarówno Skarżącemu jak i organom podatkowym obu instancji, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. do polskiego porządku prawnego weszła w życie Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej powoływana jako Dyrektywa 112, która uchyliła VI Dyrektywę Rady. Oznacza powyższe, iż w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy – zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r., porównanie regulacji ustawy o VAT powinno być dokonywane w aspekcie obowiązywania Dyrektywy 112 a nie jak przyjęły to organy – VI Dyrektywy. Jednakże z uwagi, iż art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy znajduje swój odpowiednik w art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112, przyjąć należy, iż poczynione przez organy rozważania dotyczące zgodności regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym zachowują aktualność również na gruncie nowej Dyrektywy 112. Również w doktrynie wskazuje się, że orzecznictwo ETS dotyczące tzw., klauzuli stałości z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy zachowuje swoją aktualność również na gruncie art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 - K. Sachs i R. Namysłowski (red.) Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2008 r. Sąd badając prawidłowość zastosowania w danej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa, musi ocenić dokonane przez te organy porównanie krajowych regulacji prawnych obowiązujących przed 1 maja 2004 r., z obowiązującymi po tej dacie (po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej), mając na uwadze zawartą w art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause) (uprzednio art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy). Powyższe porównanie wskazywanych przepisów było bowiem niezbędne do dokonania oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło, czy też nie nastąpiło "rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń" w możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego VAT. Na obowiązek badania i oceny przepisów krajowych pod kątem zachowania tzw. klauzuli stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, w powoływanym już w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 w sprawie spółki Magoora (obecnie klauzuli stałości z art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obowiązujący przed 1 maja 2004 r. przepis zawarty w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 11 ze zm.), nie przyznawał prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych odpłatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie takiej umowy. Zatem w okresie przed 1 maja 2004 r., Skarżący gdyby zawarł stosowną umowę leasingu w przedmiocie samochodu osobowego Opel A., analogiczną jak w dacie 4 czerwca 2008 r., nie mógł by w ogóle skorzystać z odliczenia podatku naliczonego VAT. Natomiast z treści art. 86 ust. 6 ustawy o VAT należy wnosić, że możliwe jest odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu samochodu osobowego, pod warunkiem, iż zostaną udokumentowane fakturą i przy zastrzeżeniu, iż suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu - nie może przekroczyć 6.000 zł. Z odliczenia tego Skarżący w spornym okresie korzystał. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że obowiązująca po 1 maja 2004 r. wyżej wskazywana regulacja prawna określona w art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, nie zawiera "rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń", o których mowa art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 (17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy), w możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego VAT. Również zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wywodziły, że obowiązujący przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT, nie dawał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, w przypadku nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też przed 1 maja 2004 r., Skarżący w związku z ewentualnym nabywaniem paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu i wykorzystywaniem ich do napędu samochodu osobowego Opel A., nie mógł by skorzystać z odliczenia podatku naliczonego VAT. Także z zapisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można wnosić, że Skarżący miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego po 1 maja 2004 r., związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego Opel A. W myśl bowiem tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). W świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie rozszerza ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 (17 ust. 6 VI Dyrektywy). Powołując tezę wyroku WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, Skarżącemu uszło uwadze, że Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. (...)". Jak zostało to wyżej wykazane w realiach niniejszej sprawy, której przedmiotem było odliczenie podatku naliczonego od czynszu (raty) płatności wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego Opel A. oraz odliczenie tegoż podatku w związku z nabyciem paliwa do opisanego pojazdu, obowiązujące od 1 maja 2004 r. w szczególności przepisy art. 86 ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie powodowały rozszerzenia ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. W tej sytuacji przytoczona teza wyroku WSA w Krakowie, nie może być uznana ad argumentum na poparcie wywodzonych przez Skarżącego uprawnień do 100% odliczenia podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).