I SA/Bk 26/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółka jawna w Ł. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" Spółka jawna w Ł. (dalej w skrócie jako: "Apteka", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji należnej refundacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedając leki nie uzyskuje całości należnej zapłaty od nabywców, gdyż część lub całość kwoty należności jest refundowana na zasadach określonych w art. 36 ust. 1 - 6 ustawy świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez Oddział Wojewódzki Narodowego Fundusz Zdrowia. Zwrot odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji, jest ona dokumentowana fakturą VAT wewnętrzną. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podpisuje również umowy cesji wierzytelności z hurtowniami z tytułu sprzedaży leków, przykładowo w dniu [...] maja 2009 r. została podpisana umowa ze spółką akcyjną, o którym to fakcie zawiadomiono Narodowy Fundusz Zdrowia, skutkiem czego należne refundacje są przekazywane przez ten podmiot dla spółki akcyjnej. Spółka zauważyła, że nie jest powiadamiana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, ani też przez nabywcę wierzytelności o dacie otrzymania refundacji przez nabywcę wierzytelności. Podniosła również, że zgodnie z zawartą umową upoważniony przedstawiciel nabywcy wierzytelności, składa oświadczenie o złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot refundacji i o zaliczeniu w ramach zawartej umowy cesji należnego zwrotu refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Wnioskodawcy leki oraz wyroby farmaceutyczne. Zdarzają się sytuacje, iż po złożeniu do Narodowego Funduszu Zdrowia wniosku o zwrot należnej refundacji, po upływie miesiąca lub też dłuższego okresu czasu, Wnioskodawca po stwierdzeniu, iż wystąpił o refundację w kwocie zawyżonej lub też zaniżonej występuje z korektą rozliczeń za dany okres rozliczeniowy oraz z wnioskiem o zmniejszenie lub też zwiększenie należnej mu refundacji za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne. Na powyższą okoliczność jest też wystawiana faktura VAT wewnętrzna korygująca, z której wynika wartość podatku należnego wg poszczególnych stawek podatkowych. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Pod jaką datą powstanie obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne, która to refundacja nie zostanie Spółce zwrócona przez Narodowy Fundusz Zdrowia na jej rachunek bankowy, tylko w ramach umowy cesji wierzytelności za sprzedane leki zostanie przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności, tj. czy pod datą faktycznego otrzymania przez nabywcę wierzytelności przedmiotowej refundacji, czy też pod datą złożenia przez nabywcę wierzytelności oświadczenia dla Spółki o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne udokumentowane fakturami VAT przez nabywcę wierzytelności? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne, która to refundacja nie zostanie Spółce zwrócona przez Narodowy Fundusz Zdrowia na jej rachunek bankowy, tylko w ramach umowy cesji wierzytelności za sprzedane leki zostanie przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności, nie powstanie pod datą faktycznego otrzymania przez nabywcę wierzytelności przedmiotowej refundacji, tylko pod datą złożenia oświadczenia dla Spółki przez nabywcę wierzytelności o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne udokumentowane fakturami VAT przez nabywcę wierzytelności, a Spółka pod datą złożenia oświadczenia jest obowiązana wystawić fakturę wewnętrzną VAT i ująć wartość należnej refundacji i podatku należnego wg poszczególnych stawek podatkowych w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Podstawą opodatkowania zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy zdaniem organu również refundację za leki otrzymaną przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia. W ocenie Ministra Finansów z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny leku, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania. Organ stwierdził więc, że w przypadku wydania leku nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje w części zapłaconej przez klienta - z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a jeśli sprzedaż została potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania leku), natomiast w części wynikającej z otrzymanej refundacji, z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą zgodnie z art. 19 ust. 21 u.p.t.u. W przypadku, gdy dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze nie są przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, nie ma zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał również, że cesja własnej wierzytelności w zamian za towar jest formą płatności. Jest to oddzielne zdarzenie gospodarcze stanowiące wzajemne rozrachunki pomiędzy Wnioskodawcą (apteką), a hurtownią, wynikające z wzajemnej współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonaniu cesji wierzytelności Wnioskodawca nie otrzymuje już przysługującej refundacji, w sytuacji tej nie dochodzi do uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy, tak, więc nie powstaje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnej dopłaty do ceny leku, o którym mowa w cyt. art. 19 ust. 21 u.p.t.u. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru (leku) nabywcy, od całości należności (zapłaty od klienta i refundacji), w tym też okresie czynność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Z tych też względów organ za nieprawidłowe uznał stanowisko, iż obowiązek podatkowy z tytułu należnej refundacji, która nie zostanie przekazana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz z uwagi na zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką akcyjną umowę cesji wierzytelności, zostanie przekazana na rzecz tej spółki, powstanie pod datą złożenia oświadczenia dla Wnioskodawcy przez nabywcę wierzytelności o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne. W ocenie organu oświadczenie takie nie może być podstawą dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym, jest to dokument, na podstawie którego rozliczane są wzajemne wierzytelności między Wnioskodawcą a jego kontrahentem (spółką akcyjną). Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła do tut. Sądu skargę (uzupełnioną pismem procesowym z 27 stycznia 2010 r.), zarzucając jej naruszenie: a) art. 62 pkt 1 - 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) - poprzez uznanie, iż w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku cesji refundacji za sprzedane leki, obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty należnego podatku od towarów i usług powstanie przed datą złożenia przez stronę zestawienia w Narodowym Funduszu Zdrowia, o którym zestawieniu mowa w art. 63 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), b) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r . - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na wydanie stronie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji refundacji oraz uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług może powstać przed zdarzeniem, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności podatku od wartości dodanej. Zdaniem autora skargi błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy w przypadku cesji refundacji powstanie pod datą sprzedaży refundowanych leków. W skardze zauważono, iż w przypadku cesji refundacji, przedmiotowa refundacja jest przekazywana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na rachunek bankowy wierzyciela, a nie na rachunek bankowy Spółki. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać stanowisko, iż obowiązek podatkowy w przypadku cesji refundacji powinien powstać nie później niż 15 dnia od daty złożenia przez Spółkę zestawienia do Narodowego Funduszu Zdrowia za dany okres rozliczeniowy, w terminie o którym mowa w art. 63 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, tj. nie później niż 15-ego dnia od dnia otrzymania przez Narodowy Fundusz Zdrowia od Spółki zestawienia, o którym to zestawieniu mowa w art. 63 ust. 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, a w którym to terminie bezspornie Spółka uzyskuje pełne prawo do dysponowania należną refundacją. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut naruszenia prawa nie został w skardze podniesiony. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w cyt. art. 19 ust. 21 u.p.t.u.? Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczących podstawy opodatkowania, która stanowi fundament konstrukcji każdego podatku jak i przepisów regulujących obowiązek podatkowy. Dla potrzeb VAT podstawę opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 29 ust.1 u.p.t.u., stanowi obrót, rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót ten zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym w przypadku, gdy apteka otrzymuje zwrot części utraconych wpływów z tytułu stosowania obniżonych cen leków (towaru), otrzymana refundacja z Narodowego Funduszu Zdrowia podlega opodatkowaniu VAT, jako składnik ceny. Obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie, więc zarówno należna kwota otrzymana od klienta za leki i materiały medyczne (towary), jak i dopłata (refundacja) do niego realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Natomiast obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust.1 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust.2-21, art.14 ust.6, art.20 i art. 21 ust.1. Właśnie w ust. 21 wspomnianego artykułu, określono moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. To oznacza, że obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą dotowaną powstaje "dwukrotnie" – po raz pierwszy w momencie sprzedaży towaru oraz po raz drugi z chwilą otrzymania dotacji (refundacji). Przy sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na zasadach określonych w art. 36 ust. 1 - 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz.1027), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, więc dwukrotnie: w części zapłaconej przez klienta z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), a gdy sprzedaż została potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania leku, a w części wynikającej z otrzymanej refundacji z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (art. 19 ust. 21 u.p.t.u.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że refundacja za leki i materiały medyczne dokonywana przez Oddział Wojewódzki Narodowego Fundusz Zdrowia odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji, jest ona dokumentowana fakturą VAT wewnętrzną. Ponadto wskazano, że Spółka zawiera umowy cesji wierzytelności z hurtowniami z tytułu sprzedaży leków, skutkiem czego należne refundacje są przekazywane na konto hurtowni. Natomiast z treści dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowy cesji wierzytelności z tytułu sprzedaży leków wynika, że jej przedmiotem są wierzytelności przyszłe tj. takie, u których podstaw leży tylko częściowo zrealizowany stan faktyczny. W takim wypadku nieodzownym warunkiem prawnym przejścia przelanej wierzytelności z cedenta na cesjonariusza będzie powstanie tej wierzytelności. W omawianej sprawie warunkiem powstania wierzytelności będzie złożenie przez Aptekę zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu. Pamiętać przy tym należy, ze zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje z zachowaniem stosunku zobowiązaniowego pod względem jego treści i przedmiotu. Należy zgodzić się z organem, że cesja własnej wierzytelności w zamian za towar jest formą płatności, wynikającą z wzajemnej współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Wnioskodawcą (apteką), a hurtownią. Z powyższego faktu organ blednie jednak wywodzi, że "w przypadku, gdy dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze nie są przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, nie ma zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkowego", a więc, że podstawą opodatkowania będzie stanowił jedynie obrót rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a obowiązek podatkowy powstanie w dacie wydania towaru tj. przed datą złożenia przez Spółkę zestawienia, o którym mowa w art. 63 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest wynikiem tego, że na podstawę opodatkowania rozumianą jako skonkretyzowany i ujęty wartościowo przedmiot podatku, składają się, co najmniej dwa elementy: tj. obrót, rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższego faktu nie zmienia zawarcie umowy cesji wierzytelności, która stanowi jedynie formę płatności za towar. Fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej (umowa cesji wierzytelności) nie może, bowiem określać momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z przepisów u.p.t.u. Dlatego też w ocenie Sądu w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca Aptece na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych będzie miał zastosowanie przepis art.19 ust.21 u.p.t.u. określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, którym będzie w przypadku cesji wierzytelności moment obciążenia rachunku bankowego cesjonariusza. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia zasady praworządności tj. art.120 O.p., która w sprawach interpretacji indywidualnych ma odpowiednie zastosowanie tj. z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania. W myśl tej zasady organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, obowiązek ten w przypadku interpretacji obejmuje ustalenie przez organ zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa procesowego oraz wykładnię przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Minister Finansów miał oparcie w przepisach prawa do wydania interpretacji indywidualnej podstawę taką, bowiem stanowiły przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 62 pkt 1 - 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, który określa ogólną zasadę ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego odwołując sie do pojęć "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku. W ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadzono pojęć jakimi posługuje się Dyrektywa 2006/112/WE, jednakże przyjęte przez Polskę rozwiązanie i odwołanie się do momentu powstania obowiązku podatkowego, jest w ocenie Sądu wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT, a przyjęcie innej techniki legislacyjnej nie narusza prawa wspólnotowego. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 21 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię Sąd na mocy art. 146 § 1, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 p.p.s.a oraz przepisów § 2.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).