III SA/Wa 1690/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 marca 2009 r. P. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze: a) w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów; b) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów; c) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 roku tzn. ich ładowność przekracza 500 kg, pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe. Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Natomiast w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe Ponadto część, przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dotyczące ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o wymienionych w pkt, a, b i c), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.? 2. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (wyminionych w punkcie a), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.? 3. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje z 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o i podobnym charakterze (o których mowa w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? W ocenie Spółki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r., mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów. Spółka stwierdziła, że przepis art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT są niezgodne art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i z tego powodu nie mogą być stosowane. Zdaniem spółki zmiany wprowadzone do ustawy o VAT z 2004 r. od 22 sierpnia 2005 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające ze zmiany treści art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 przy nabyciu paliw także naruszały powołane przepisy VI Dyrektywy. Na poparcie tej tezy Spółka powołała wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora. Spółka stwierdziła, że jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. bez ograniczeń wynikających z innych przepisów. Ponadto Spółka stwierdziła, iż w przypadku uznawania powyższego stanowiska za nieprawidłowe należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie określonym przez art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009r. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie. Jednakże powyższe prawo ulega ograniczeniu w stosunku do podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Zdaniem organu, zakres ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego zmienił się w stosunku do zakresu ograniczenia przewidzianego obowiązującą przed dniem 1 maja 2004 r. ustawą o VAT z 1993 r. Organ wskazał, iż analiza przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz ustawy o VAT z 1993 r. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa z naruszeniem klauzuli stałości ("stand still"). Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, iż Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, spełniających normy wynikające z art. 86 ust. 3 w zakresie w jakim nie rozszerza wyłączenia prawa do odliczenia wynikającego z normy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, do którego zdaniem Skarżącej doszło wskutek wydania zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art.86 ust.1 w związku z art.86 ust.3, art.88 ust.1 pkt 3, art.175 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.17 ust.6 i art.17ust.2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L.1997.145.1 z późn. zm., dalej jako VI Dyrektywa ) oraz art.1 ust.2, art.168 oraz art.176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie przez Dyrektora w niniejszej interpretacji przepisów, dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z płatnościami z tytułu używania samochodów wspomnianych w stanie faktycznym (pkt. a i c). Skarżąca wskazała, iż wynikające z ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z używaniem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie nie znajdą również zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepisy te zostały uchylone. W ocenie Skarżącej Minister Finansów uznając jej stanowisko za nieprawidłowe naruszył art. 86 ust.1 w związku z art.86 ust. 3 i 7, art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., art. 17 ust 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 176 i art. 168 Dyrektywy 112. Spółka stanęła na stanowisku, iż organ niezasadnie zastosował w niniejszej sprawi wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. ograniczenia prawa do odliczeni podatku naliczonego w związku nabyciem paliwa do samochodów o ładowności poniżej 500 kg, gdyż przepis ów przestał obowiązywać z dniem 1 maja 2004r. Zdaniem Spółki, do czynności mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. zastosowanie ma ustawa o VAT z 2004 r., gdyż stosowanie przepisów, które utraciły moc obowiązywania jest sprzeczne z konstytucyjnymi normami obowiązywania regulacji prawnych. Zatem, skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. zostały uchylone przez ustawodawcę, to nie mogą być one podstawą do rozstrzygania o prawie Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższa interpretacja stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi normami obowiązywania regulacji prawnych. Nie ma zdaniem Spółki, możliwości odwoływania się do regulacji, która w świetle porządku prawnego w Polsce przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy uchylono dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego a nowe nie spełniają warunków pozwalających na ich utrzymanie w świetle klauzuli stałości (stand still), w powyższym zakresie nie ma aktualnie takich ograniczeń. Minister Finansów nie zgodził się z powyższymi zarzutami, przedstawionymi przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Według Ministra Finansów, organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił Skarżącej swoje stanowisko, przedstawiając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, przez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.: zdaniem Spółki odwołanie się przez Ministra do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wygenerowanie w stosunku do podatnika obowiązku na podstawie nieobowiązującej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii zakresu przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – podatek naliczony przy nabyciu paliw do samochodów. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008r. w sprawieC-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art.292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Statov. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art.17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je z tą datą przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41). Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art.17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust.2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art.17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23). Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art.234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). Artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art.17 ust.6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art.17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy z o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS. W ocenie Sądu z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty. Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne z powołanym przepisem VI Dyrektywy. Z tego względu zdaniem Sądu należy zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. jeżeli zakres ten będzie korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W sytuacji, gdyby okazało się że uregulowania odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów, obowiązujące w ustawie o VAT z 2004 r. od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od regulacji zawartej w art., 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a sytuacja taka wystąpi np. w przypadku samochodów z jednym rzędem siedzeń, należy uznać że zastosowanie mają nowe przepisy. W ten sam sposób należy ocenić regulacje w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów obowiązujące od dnia22 sierpnia 2005 r. Z tym, że za punkt odniesienia należy uznać także przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w treści obowiązującej od 1 maja 2004 do 22 sierpnia 2005 r. w zakresie w jakim nie naruszał zasady stand still. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zakażonej interpretacji stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z treści powołanego wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112. Skoro zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 to za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie sprawy przez organ na podstawie uchylonego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Mimo, że Sąd zgodził się z organem co do konieczności ustalania zakresu przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z uwzględnieniem treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. to jednak zaskarżonej interpretacji nie można było uznać w całości za prawidłową. W zaskarżonej interpretacji organ na podstawie treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że podatnikom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stwierdzenie to nie jest prawidłowe w zakresie zastosowania tzw. wzoru Lisaka – art. 86 ust. 3 w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w stosunku do samochodów osobowych lub innych z jednym rzędem siedzeń, gdyż w przypadku tych samochodów dopuszczalna ładowność uprawniająca do odliczenia wynosić będzie 493 kg., zatem przepis ten w stosunku do samochodów z jednym rzędem siedzeń jest łagodniejszy niż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 2003 r. i nie można postawić mu zarzutu naruszenia art. 17 ust. 6 IV Dyrektywy. Po zmianie treści przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 uzyskał brzmienie: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł." Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Biorąc pod uwagę tylko te przepisy można stwierdzić, że objęły one swym zakresem niektóre pojazdy, które były poza zakresem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej przed omawianą zmianą. Tak więc w przypadku tych pojazdów nastąpiło złagodzenie ograniczenia odliczenia podatku przy nabyciu paliw. Ponadto w art. 86 ust. 4 w treści obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. określono szeroką grupę pojazdów, do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W grupie tej znajdują się pojazdy, które wcześniej objęte były zakazem odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. np. pojazdy wskazane w przepisach art. 84 ust. 4 pkt 3i 4 ustawy o VAT o ładowności poniżej 500 kg. W stosunku do tych pojazdów nowe przepisy wprowadziły złagodzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ustanowionego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z tych względów Sąd uznał za nieprawidłowe stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca może odliczyć wyłącznie podatek naliczony przy zakupie paliw do samochodów, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, jeżeli są to pojazdy osobowe lub inne o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Z tych względów Sąd uznał, że organ nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie Skarżąca skierowała do organu. W wyniku tego doszło do wydania interpretacji, która nie odnosiła się w sposób pełny do wszystkich kwestii prawnych, które występowały w niniejszej sprawie co stanowiło naruszenie art. 14c § 1 O.p. Ponadto należy podkreślić, że w niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła na tle tego samego stanu faktycznego dwie odmienne oceny prawne tego stanu: - pierwszą według, której w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują żadne inne ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego niż te, które wynikają z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - drugą według, której w przedmiotowym stanie faktycznym wstępują ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W efekcie doszło do wydania interpretacji, którą uznano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, jednakże nie wskazano w sentencji interpretacji, które stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Z treści interpretacji wynika, że organ jednak uznał za prawidłowe stanowisko według, którego w przedmiotowym stanie faktycznym wstępują ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której organ stwierdza, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe a następnie w dalszej części interpretacji organ stwierdza, że jednak po części stanowisko podatnika jest prawidłowe, narusza art. 14c § 1 O.p. Organ prowadząc ponownie postępowanie w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 , art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.