II GSK 506/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miejskich Wodociągów i Kanalizacji w K.-K. Sp. z o.o. z siedzibą w K.-K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09 w sprawie ze skargi M. W. i K. w K.-K. Sp. z o.o. z siedzibą w K.-K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09 odrzucił skargę Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Spółki z o.o. w K. – K. – dalej: skarżąca -na wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...]wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Funduszu Spójności projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K. – K.". W uzasadnieniu Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, podlegającymi zwrotowi. W związku z powyższym organ zalecił skarżącej zwrócenie się do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z którym zostało zawarte porozumienie o realizacji Projektu Funduszu Spójności "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K. – K.", celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli oraz poinformowanie organu kontroli skarbowej o poczynionych ustaleniach. Jednocześnie w wyniku kontroli zawarto pouczenie, że kontrolowany podmiot jest obowiązany, na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości (wykonania rekomendacji) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w pkt III wyniku kontroli (tj. 30 października 2009 r.). Skarżąca pismem z [...] września 2009 r. wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do usunięcia naruszenia prawa. Organ pismem z dnia [...] września 2009 r. poinformował skarżącą, że uwzględnił wezwanie w zakresie określenia podstawy prawnej wyniku kontroli podając, że został on wydany w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Poza tym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wynik kontroli został sporządzony prawidłowo. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. wniosła skargę na wynik kontroli, kwestionując zawarte w nim ustalenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. domagał się odrzucenia skargi, podnosząc, że zaskarżony wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wskazania stwierdzonych uchybień, natomiast nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, a więc nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niedopuszczalną i odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającym zwrotowi. Formy zakończenia postępowania kontrolnego określa art. 24 u.k.s., wyróżniając decyzję lub postanowienie (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 3 u.k.s.) oraz wynik kontroli (art. 24 ust. 2 lit. a) i b) u.k.s.), wydawany wtedy, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości, niż wymagające wydania decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na inne niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 p.p.s.a. akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Następnie Sąd przytoczył stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, w której wyjaśniono, że wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem WSA mimo, że uchwała dotyczy art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm., dalej: ustawa o NSA), to zachowała ona aktualność na tle wykładni art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i jest aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd I instancji zauważył, że odmienny pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, okazał się być odosobniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wskazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości oraz zalecenie uzgodnienia z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej sposobu usunięcia nieprawidłowości a także zobowiązanie do poinformowania organu kontroli skarbowej o dokonanych ustaleniach. W ocenie Sądu, na skarżącą nie nałożono w sposób władczy żadnych obowiązków w postaci nakazania zwrotu otrzymanej dotacji. Niewątpliwie wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki. Zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wówczas wynik będzie stanowił jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu skarżąca będzie mogła dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. w K. – K. wniosło skargę kasacyjną od opisanego postanowienia, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 184 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię; b) art. 20 i art. 56c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) oraz art. 205 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu sprzed 29 grudnia 2006 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2014 ze zm.), art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) i art. 211 ustawy o finansach publicznych oraz art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 166 p.p.s.a. poprzez ich nie uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia w sprawie, ani też w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia; c) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne odrzucenie skargi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko WSA, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Według strony skarżącej, kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż jest to akt stanowiący jedną z przewidzianych prawem form działania administracji publicznej, inny niż decyzja lub postanowienie, dotyczący obowiązku skarżącej wynikającego z przepisu prawa. Rozważenie zasadności powyższego stanowiska wymaga przypomnienia, że zgodnie z powołanym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. W myśl art. 27 ust. 1 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać między innymi końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. (art. 27 ust. 1 pkt 6) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7). Kontrolowany jest obowiązany, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s., poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust. 3 u.k.s.). Problematyka dopuszczalności kontroli sądowej wyniku kontroli skarbowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999, nr 2, poz. 43). Wprawdzie uchwała ta dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, jednak należało uznać, że zachowała ona aktualność. Porównanie ostatnio powołanego przepisu z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że zasadnicza ich treść nie różni się. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30), nadal istota regulacji polega na tym, że chodzi tu o takie akty i czynności, które dotyczą uprawnień lub obowiązków określonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Należy także zaznaczyć, że art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania uchwały, przewidywał wydanie wyniku kontroli, gdy dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia dotyczyły innych nieprawidłowości niż odnoszące się do podatków oraz innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie powierzono urzędom skarbowym lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W sytuacji, gdy wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. nie dotyczy podatków oraz innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie powierzono urzędom skarbowym, nie ma przeszkód by odnieść do niego rozważania zawarte w uchwale. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazanie przez inspektora kontroli skarbowej nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, "...towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Koresponduje z nią (wyprowadzany przede wszystkim z przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s.) obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. Sprzężony jest z nim obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli". W związku z tym wynik kontroli musi być kwalifikowany jako czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wbrew stanowisku Sądu I instancji omówiona uchwała nie wyraża poglądu odmiennego od tego, jaki został przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko wynikające z tej ostatnio wymienionej uchwale, uznał, że wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Istotnie w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko zajęte w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, jednocześnie podkreślając że gdy wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej, to adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia w nim zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. i akceptując pogląd wyrażony w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. nie dostrzegł, że odnoszą się one do różnych sytuacji. W pierwszej z nich wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli. Natomiast w drugim przypadku wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot. W związku z tym zauważyć należy, że akcentowana przez Sąd I instancji odmienność poglądów wyrażonych w omawianych uchwałach, w kwestii dopuszczalności zaskarżenia wyniku kontroli jest pozorna. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem przyjmuje, że warunkiem dopuszczalności skargi na wynik kontroli jest ustalenie, iż dotyczy on stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę uznał, że zaskarżony wynik kontroli ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd I instancji przyjął, że wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie nie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, ustalenia zawarte w wyniku kontroli stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte w przyszłości. Sąd I instancji formułując przytoczone stanowisko pominął, że zaskarżony wynik kontroli zawierał również szereg zaleceń dotyczących stwierdzonych uchybień, nazwanych rekomendacjami, których sposób usunięcia miał zostać uzgodniony z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto w wyniku kontroli zakreślono stronie skarżącej termin usunięcia tych nieprawidłowości ([...] października 2009 r.) oraz zobowiązano do poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia w określonym terminie. Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą o tym, że nie ograniczał się on do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. Należy dodać, że obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości wynika wprost z art. 27 ust. 3 u.k.s. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji błędnie uznał, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wspomniany wynik charakteryzuje się bowiem wszystkimi cechami właściwymi dla czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie ma on bowiem charakteru decyzji lub postanowienia, została podjęta w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. W tych warunkach za słuszne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące istnienie podstaw do odrzucenie skargi. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii postanowień należy niewątpliwie zaliczyć postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, wynika z mocy ogólnie wiążącej uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.).