II FSK 1921/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 115/10 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 115/10 w sprawie ze skargi Z. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 21.396 zł. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w powyższej sprawie było uzyskanie informacji przez Urząd Skarbowy o zakupie przez skarżącego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000 zł, która to kwota pozostawała – zdaniem organu - w rażącej dysproporcji w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów. Po przeprowadzeniu postępowania organ ustalił wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 28.528 zł. Uznał bowiem, że dochody osiągnięte przez podatnika w 2002 r. wyniosły 71.534,04 zł, a wydatki – 100.062,50 zł. Po stronie dochodów organ uwzględnił m.in. oszczędności z lat przednich w wysokości 20.000 zł, które uznał za udowodnione analizą dochodów i wydatków za lata 1998-2001. Nie uznał natomiast za udowodnione twierdzenia strony, że w 2002 r. nie zapłacił on całej należności z tytułu zakupu mieszkania, gdyż kwotę 25.000 zł zapłacił dopiero w 2003 r. Decyzją z dnia 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 12.502 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi co do faktu, że na zakup mieszkania w 2002 r. wydatkował on jedynie 26.000 zł, gdyż pozostałą należność sfinansował kredytem w wysokości 49.000 zł, zaś 25.000 zł (na które wystawił weksle) zapłacił dopiero 30 czerwca 2003 r. Organ odwoławczy dokonał jednakże nowych, odmiennych ustaleń co do wysokości jego dochodów z lat poprzednich, w szczególności – dochodów z prowadzonej dzielności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "F.". Uwzględniając procentowy udział skarżącego w zysku spółki, organ wyliczył, że na zakup tych środków trwałych podatnik wydatkował 19.470,21 zł. Doprowadziło to organ odwoławczy do wniosku, że skarżący nie mógł mieć w tej sytuacji oszczędności w gotówce na koniec 2001 r. w podanej przez niego kwocie 20.000 zł. Stan tych oszczędności organ odwoławczy obliczył na kwotę 5.555,59 zł. Ustalając wielkość przychodu z nieujawnionych źródeł organ uwzględnił po stronie dochodów (według stanu na dzień poniesienia wydatku na zakup mieszkania) - powyższą kwotę oszczędności, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 2.534,04 zł oraz z tytułu amortyzacji 2.014,50 zł, a po stronie wydatków – wydatki na odzież w kwocie 62.50 zł, zakup mieszkania - 26.000 zł, i opłatę notarialną za poświadczenie podpisu na wekslach – 195,20 zł. W oparciu o te dane ustalił wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł na kwotę 16.669 zł, od którego należny podatek w wysokości 75% wyniósł 12.502 zł. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję żądając jej zmiany i uchylenia w całości decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego zostały ujawnione wydatki związane z zakupem przez spółkę cywilną "F." środków trwałych na łączną kwotę 19.470,21 zł. Jednakże skarżący stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego nie miał możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających, iż zakupy te zostały dokonane ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, a nie ze środków własnych wspólników. W związku z powyższym bezzasadne jest odjęcie kosztów zakupu środków trwałych od przychodów uzyskanych przez niego w 2000 r. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej przy wyliczaniu dochodów nie wziął pod uwagę dochodów uzyskanych przez niego z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.619,20 zł. Przedstawił własne wyliczenia, z których wynika, iż po zakupie mieszkania w 2002 r. posiadał jeszcze wolną kwotę w wysokości 125,28 zł, a więc nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Skarżący podniósł także zarzut przedawnienia twierdząc, iż sprawa uległa przedawnieniu na koniec 2007 r., a więc przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do skargi zostały dołączone kserokopie dwóch zaświadczeń: 1) zaświadczenia wydanego w dniu 30 listopada 2009 r. przez G. SA, w którym podano, że na podstawie umowy z dnia 24 października 2000 r. uruchomiony został kredyt w kwocie 5829,57 USD, a zabezpieczeniem dla tego kredytu był samochód opel astra oraz 2) zaświadczenia wydanego w dniu 7 grudnia 2009 r. przez P. SA Oddział w T., potwierdzającego, że na podstawie umowy udzielono kredytowania spółce cywilnej "F." w kwocie 50.000 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, a ponadto – wyszły na jaw nowe fakty, które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że decyzja odwoławcza została w niniejszej sprawie wydana w oparciu o całkowicie inne ustalenia faktyczne od tych, które za udowodnione przyjął organ podatkowy I instancji. Zasadniczym zarzutem odwołania było nieuwzględnienie faktu, że część należności za mieszkanie (w kwocie 25.000 zł) skarżący w rzeczywistości zapłacił dopiero w 2003 r. Powyższe twierdzenie podatnika zostało w postępowaniu odwoławczym w pełni wykazane. Decyzję odwoławczą oparto natomiast na ponownej analizie dochodów i wydatków poniesionych przez podatnika w latach poprzednich, a w konsekwencji – uznaniu iż nie mógł on dysponować na koniec 2001 r. oszczędnościami w deklarowanej (i zaakceptowanej przez organ I instancji) wysokości 20.000 zł, a to z uwagi na sfinansowanie w 2000 r. zakupu środków trwałych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "F.". Przyjęcie przez organ odwoławczy tych nowych ustaleń jako udowodnionych nastąpiło, zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Sąd wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy, nawet gdyby skarżący zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, to nie miałby świadomości, jak te dowody zostaną spożytkowane przez organ odwoławczy, gdyż pierwsze nowe wyliczenie dochodów i wydatków podatnika za lata 2000 – 2002 zawarł organ odwoławczy dopiero w uzasadnieniu swej decyzji. W konsekwencji Sąd nie uznał za dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistego poziomu dochodów i wydatków podatnika w latach 2000-2001, a w konsekwencji – zweryfikowanie jego twierdzenia o stanie oszczędności, jakimi dysponował na koniec 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sposób niedostateczny odniósł się także organ odwoławczy do wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że strata poniesiona przez spółkę "F." w 2001 r. została przez wspólników rozliczona i pokryta majątkiem spółki i wspólników dopiero z chwilą likwidacji tej spółki w 2008 r. Kwestię tę organ pominął, mimo iż z zeznania podatkowego za rok 2002 r. wynika, że w tym roku spółka uzyskała dodatni wynik finansowy, z którego np. mogła pokryć częściowo wcześniejszą stratę. Nie wyjaśniono także dlaczego organ pominął w dochodach 2002 r., dochody podatnika ze stosunku pracy. W ocenie Sądu zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd również wskazał, że zaskarżona decyzja odwoławcza dotknięta jest wadliwością proceduralną w postaci naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zawarł bowiem w swym rozstrzygnięciu stwierdzenie, że uchyla decyzję organu I instancji w części, a jednocześnie – rozstrzygając sprawę co do istoty – dokonał całkowicie nowego ustalenia podstawy opodatkowania i nowego wymiaru podatku. Ani z sentencji decyzji, ani z jej uzasadnienia nie sposób wywnioskować w jakiej to mianowicie części decyzja organu I instancji została utrzymania w mocy, a przecież skoro uchylono ją tylko w części, to w pozostałej części winna ona zachować moc obowiązującą. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy ewidentnie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości a nie w części, zatem treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Skargę kasacyjna oparł: 1. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. na naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego przez sąd i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego oraz stwierdzenie, że decyzja odwoławcza została wydana w oparciu o całkowicie inne ustalenia faktyczne jakie za udowodnione przyjął organ I instancji oraz braku możliwości skarżącego do wypowiedzenia się co do tych dowodów podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągniecie takich wniosków jest niemożliwe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 145 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do uchylenia decyzji podczas gdy podstawa ta jako niezwiązana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż decyzja odwoławcza jest wadliwa gdyż organ uchylając decyzję I instancji w części dokonał całkowicie nowego ustalenia podstawy opodatkowania i nowego wymiaru podatku, a z sentencji ani uzasadnienia decyzji nie sposób wnioskować w jakiej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie koniczności prowadzenia dalszego postępowania w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a uznane w wyroku za wymagające ustaleń pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Uregulowana w art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium podstępowania jest jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, bowiem postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, a stosunek prawny między organem podatkowym a stroną tego postępowania jest stosunkiem administracyjnym, charakteryzującym się nadrzędną pozycją organu administracyjnego, dysponującego władztwem administracyjnym. Zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako umożliwienie, powiadomienie zaś szczególnym obowiązkiem umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 467/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego może ulec zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania może być wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04, Prz.Pod. 2005, nr 2, poz. 60). Natomiast w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć jeszcze należy, że gwarancją realizacji ogólnej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jest ustanowienie warunku, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznej za udowodnioną. To właśnie w art. 192 Ordynacji podatkowej normodawca stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów. Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest przekonanie Sądu pierwszej instancji o możliwości istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej a faktycznym pozbawieniu podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie może być wątpliwości, że zadeklarowana przez podatnika kwota uzyskanych przez niego oszczędności z prowadzonej w latach 1998-2001 działalności gospodarczej i zaakceptowana przez organ podatkowy pierwszej instancji ma kapitalne znaczenie i jest zasadniczym dowodem, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez podatkowy organ odwoławczy nowych ustaleń jako udowodnionych z naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Fakt, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie może być utożsamiany z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do konkretnego dowodu. Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy pominął przy ustalaniu dochodu podatnika za 2002 r. jego dochodów ze stosunku pracy, a także w sposób lakoniczny odniósł się do wyjaśnień podatnika dotyczących wyników finansowych spółki "F." za 2002 r. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.), z których wynika, że spółka cywilna "F.", której podatnik był wspólnikiem, w 2000 r. zaciągnęła dwa kredyty bankowe na sfinansowanie zakupu środków trwałych. Bez wątpienia w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej bowiem faktycznie uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części i rozstrzygając sprawę co do istoty organ odwoławczy dokonał całkowicie nowych ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania i nowego wymiaru podatku. Zarówno z sentencji decyzji jak też z jej uzasadnienia nie wynika w jakiej części decyzja pierwszoisntancyjna została uchylona, ani też w jakiej części została utrzymana. Powyższa wewnętrzna sprzeczność uzasadnia wyeliminowanie powyższego orzeczenia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.