I SA/Bd 20/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Mirella Łent Protokolant asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. w sprawie ze skargi U. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 20/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 30 grudnia 2008r. wnioskodawca zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie realizacji projektu pod nazwą P. " w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Łączna wartość ww. umowy to 2.255.382 zł, z czego 1.887.456zł to kwota dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś pozostała kwota tj. 367.926 zł to wkład prywatny wniesiony przez uczestników projektu na odrębny rachunek bankowy. Na mocy ww. umowy wnioskodawca otrzymał od Ministra właściwego ds. Pracy (Instytucja Pośrednicząca) za pośrednictwem PARP jako Instytucji Wdrażającej, środki z EFS na realizację projektu. Wskazano, iż celem głównym projektu jest podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności kadry menedżerskiej polskich przedsiębiorstw i w związku z tym skierowany jest do pracowników mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw. Na cel główny składają się cele szczegółowe, do których należy przekazanie profesjonalnej wiedzy z zakresu finansów, ekonomii, marketingu i zarządzania w ujęciu międzynarodowym oraz poprawa ich samooceny poprzez przynależność do elitarnej grupy menedżerów z tytułem EMBA. Projekt obejmuje 2-letnie studia podyplomowe o zasięgu krajowym w wymiarze 600 godz. EMBA o specjalizacji Biznes Międzynarodowy, które zakładają uzyskanie efektu synergii w wyniku połączenia wiedzy praktyków biznesu, naukowców oraz doświadczeń uczestników programu, stanowią bezsprzecznie najbardziej efektywny instrument podnoszenia kwalifikacji kadr kierowniczych. W ocenie wnioskodawcy projekt przyczyni się więc do realizacji celu strategicznego NSS, którym jest tworzenie warunków dla wzrostu konkurencyjności gospodarki polskiej opartej na wiedzy i przedsiębiorczości, Studia te w pełni mieszczą się w ramach celu głównego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którym jest wzrost poziomu zatrudnienia i spójności społecznej m.in. przez poprawę zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w skład kadry, która odpowiada za realizację projektu wchodzi zespół projektowy oraz wykładowcy. Strona przedstawiła stanowiska wchodzące w skład zespołu, mające zapewnić właściwą realizację projektu oraz zakres obowiązków osób je zajmujących. Pracownicy wnioskodawcy realizują zadania ujęte w budżecie projektu na podstawie zawartych umów o pracę lub w ramach zawartych umów cywilno-prawnych: zlecenia lub o dzieło, zaś osoby niebędące pracownikami wnioskodawcy na podstawie umów cywilno-prawnych. Wypłaty wynagrodzeń są finansowane z konta tego projektu. Obecnie od wypłacanych wynagrodzeń wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w związku z realizacją projektu pod nazwą P. są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w jakiej finansowane są ze środków EFS? W opinii wnioskodawcy wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizacje ww. projektu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych· (Dz. U z 2000r nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej ustawa pdof). Strona wskazała, iż przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: środki finansowe muszą pochodzić od konkretnych podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a) oraz podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym obydwie przesłanki są spełnione. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 wnioskodawca wyraził pogląd, iż środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia z podatku nawet, gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa. Wskazano, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania m.in. pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE dochody podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Na tej podstawie wolne od podatku są m.in. wynagrodzenia pracowników finansowane z funduszy unijnych. Sąd wskazał, że ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Skarżący wskazał na wyroki sądowe, w których wyrażono tożsamy pogląd. Podkreślił, że sądy argumentując swoje stanowiska, powołały się na cele funduszy strukturalnych polegające na finansowaniu działań popieranych przez Unię Europejską w ramach programów pomocowych. Opodatkowanie bezzwrotnej pomocy kłóci się zatem z celem jej działania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej uznał, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ dokonał, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny analizy przywołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46, 47 c i 129 ustawy podatkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując zaistnienie ww. przesłanek w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Programy operacyjne, o których mowa w ww. ustawie są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym, na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 zwane "dotacjami rozwojowymi". Podkreślono, iż zgodnie z art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń są wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdof, co oznacza, że bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez pracowników wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie. Minister Finansów wyjaśnił dalej, iż środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy pdof, jednakże tylko u jej beneficjenta. Zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). Dotację otrzymuje beneficjent, wnioskodawca, a nie osoby, którym wypłaca on wynagrodzenia ze stosunku pracy lub z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, zatem wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Tym samym, zdaniem organu, wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy pdof, gdyż nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowić dla pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Odnosząc się do przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy pdof, organ wskazał, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Tym samym zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych. W przedmiotowej sprawie środki dofinansowania od agencji rządowej (polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) otrzymuje wnioskodawca, natomiast pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych zaangażowani przy realizacji ww. projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od wnioskodawcy, a nie dotację. Stąd wynagrodzenie osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy pdof. Pismem z 01 października 2009r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu niezgodności z prawem. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przez wnioskodawcę przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla poparcia tezy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, autor skargi ponownie powołał się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych i zacytował uzasadnienia orzeczeń, z których wynikał pogląd, iż przepis ten nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W założeniu mają one za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie stanowiska prezentowanego w skarżonej interpretacji, że źródłem finansowania wynagrodzeń są wyłącznie środki krajowe jest nie do zaakceptowania, gdyż mechanizm prefinansowania nie może niweczyć prawa do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ponieważ w przeciwnym razie możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona byłaby nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie modelu dystrybucji środków pomocowych (który jest niezależny od podatnika). W ocenie strony, nie ma znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, najważniejsze jest, kto dany projekt finansuje czyli pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych, którym w tym przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie skarżącego z literalnego brzmienia drugiej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, należy wywnioskować, iż ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu, tak jak ma to miejsce w podanym przez Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu stanie faktycznym. Dla poparcia powyższego poglądu autor skargi przywołał pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003r.,postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 9 grudnia 2005r. oraz wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 03 lutego 2010r., będącym polemiką z odpowiedzią organu na skargę, strona skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko poparte przywołaniem obszernych fragmentów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istotą sporu w sprawie była kwestia czy wynagrodzenia osób zatrudnionych przez skarżącego w związku z realizacją projektu P. są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w której są sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Strona skarżąca upatrywała podstawy prawnej takiego zwolnienia w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem Strony były zgodne, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof obie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione jednocześnie. Organ stanął na stanowisku, że podany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala na ocenę, że nie została spełniona już pierwsza z przesłanek zwolnienia opisana w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) ustawy pdof, stąd odstąpił od analizy spełnienia przesłanki z lt. b) z uwagi na bezprzedmiotowość takiego postępowania. We wniosku skarżący wskazał, że pozyskane środki pochodzić będą (w części, do której odnosi się interpretacja) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki te otrzymuje skarżący od Instytucji Pośredniczącej (Ministra właściwego d.s Pracy) za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości jako Instytucji Wdrażającej. Organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe środki mają charakter dotacji i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia jedynie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 129 lub 47c ustawy pdof. Sąd podziela stanowisko, że środki pozyskane przez skarżącego ze źródeł wskazanych we wniosku mają charakter dotacji, o których stanowi art. 21 ust 1 pkt 129 i korzystają ze zwolnienia tylko u beneficjenta takiej dotacji. Z art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy pdof wynika, że wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dla oceny, czy opisane we wniosku środki spełniają przesłanki dotacji, należy przeanalizować przepisy ustawy o finansach publicznych, do których wprost odwołuje się przepis ustawy podatkowej. Należy przy tym uwzględniać istotne zmiany w stanie prawnym, które obowiązują od początku 2007r (konkretnie od 29 grudnia 2006r). Od 26 grudnia 2006r obowiązuje także ustawa z 06 grudnia 2006r o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, która zastąpiła ustawę z 20 marca 2002r o finansowym wspieraniu inwestycji. Jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestie związane z realizacją programów operacyjnych. Wniosek skarżącego o interpretację dotyczył środków z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Art. 17 ust 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Także i ten przepis odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 5 ust 1 pkt 2) i ust 3 pkt 2) ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Zasady odnoszące się do funduszy strukturalnych zostały zawarte m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006r z 11 lipca 2006r ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności (..). Na podstawie art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, z kolei zgodnie z art. 97 ust 1 pkt 10 tej ustawy środki te, finansowanie projektów z ich udziałem, kwalifikowane jest jako wydatek budżetu państwa. Z art. 106 ust 1 pkt 1) ustawy o finansach publicznych wydatkami budżetu państwa są dotacje i subwencje; ustęp 2 precyzuje, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na (pkt 3a) realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2, 3a i 4 zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Należy podkreślić, że przywołany art. 106 ust 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych został dodany nowelizacją obowiązującą od dnia 29 grudnia 2006r. Z tym dniem także znowelizowany został art. 200 ustawy o finansach publicznych stanowiąc w ust 4 wprost, że środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4 (a więc środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Należy podkreślić, że poprzednio obowiązujące regulacje, w tym ustawy o finansach publicznych, nie pozwalały na tak jednoznaczne kwalifikowanie środków z funduszy strukturalnych jako pochodzących z budżetu państwa. Powołane zmiany wyrażające się w postanowieniach ustawy o finansach publicznych korespondujących z regulacjami ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju mają charakter systemowy i nie mogą być, zdaniem Sądu, pomijane na gruncie podatkowym. Bez wątpienia, co podkreślono wyżej, art. 129 wskazuje na przedmiotowe zwolnienie środków mających charakter dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przedstawione wyżej przepisy, w wersji obowiązującej od początku 2007r pozwalają na jednoznaczną kwalifikację środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Socjalnego uzyskanych w sposób opisany we wniosku jako dotacji z budżetu państwa. Należy zauważyć, że powoływane przez stronę skarżącą wyroki sądowe odnosiły się do stanów faktycznych sprzed 2007r. Mając na uwadze, że w świetle obowiązujących przepisów przekazane środki mają status dotacji, pozostaje ocena czy środki te, w zakresie zwolnienia świadczeń nimi finansowanych - w tym wypadku wypłaconych wynagrodzeń, mogą być równolegle kwalifikowane do innego tytułu tj art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Do takich wniosków trzeba byłoby dojść, gdyby przyjąć zasadność twierdzenia strony skarżącej, że "pochodzenie" środków, o których mowa w art. 21 ust 46 lit a) ustawy pdof jest niezależne od wewnętrznych systemów państwa w zakresie ich dystrybuowania. .. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia twierdzenie, że środki te stanowią dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu ustawy podatkowej, ale mogą być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, które nie są beneficjentami dotacji w oparciu o inną podstawę prawna. Należy uznać, że systemowe regulacje ustawy podatkowej, w nawiązaniu do ustawy o finansach publicznych, jak również ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju obowiązujące od początku 2007r miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a) ustawy pdof. Gdyby uznać, że pomimo, iż zgodnie ze wskazanym wyżej zestawieniem przepisów środki, których dotyczy interpretacja stanowią dotację z budżetu państwa, ale jednocześnie są środkami, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, wówczas należałoby uznać, że pkt 129 jest zbędny albowiem zawiera się w zbiorze zakreślonym pierwszym z przepisów. Należy przyjąć, że przepisy art. 21 ust 1 pkt 129 i pkt 46 ustawy pdof, zdaniem Sądu, mają różny zakres przedmiotowy, zależny od źródła finansowania. Źródłem dotacji jest budżet państwa. Skarżący w skardze nie zawarł żadnych argumentów przeciwko stanowisku organu, co do charakteru ich pochodzenia z tytułu powołanych regulacji, lecz zaprezentował wywód dowodzący, że spełnione są przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, także w zakresie warunków określonych lit. b), których organ w ogóle nie poddał analizie, stając na stanowisku, że jest to bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.