I FSK 888/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 75/10 w sprawie ze skargi G. C. Sp. z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. C. Sp. zo.o. w T. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług. W dniu 22 lutego 2007 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. W uzasadnieniu wniosku organ kontrolny podniósł, że w okresie od maja do listopada 2006 r. Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych od firmy PHU "S." P. T. na kwotę 78.072.823,05 zł netto. W związku z tymi transakcjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się z wnioskiem z dnia 3 stycznia 2007 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o wszczęcie kontroli skarbowej u domniemanego kontrahenta Spółki. P. T. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnej sprzedaży, nie wystawił, ani nie podpisywał żadnych faktur, nie dokonywał nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani też dostaw na terenie kraju. Ponadto stwierdził, że nigdy nie widział deklaracji VAT - 7 złożonych za okres od marca 2006 r. do listopada 2006 r. na jego nazwisko, nie podpisywał ich i nie zlecał wykonania widniejącej na fakturach pieczątki. Organ zaznaczył, że zeznania świadka P. T. znajdują potwierdzenie w pozostałym, zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podniósł, że podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi, zatem istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzjach nie zostanie wykonane. Decyzjami z dnia 14 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 17.592.497 zł oraz 5.163.830 na majątku Spółki, przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. Organ podkreślił, że wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2006 r. uzasadnia obawę, że Spółka będzie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, zwłaszcza że podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi. Przy braku zabezpieczenia przyszła egzekucja należności mogłaby być nieskuteczna. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 33, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej wskazała, iż organ podatkowy nie miał prawa dokonać zabezpieczenia na jej majątku, gdyż brak było przesłanek do podjęcia takiej decyzji. Następnie zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał okoliczności wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wystarczające do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu; - art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej , poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W wyniku skutecznie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA zakwestionował tezę Sądu I instancji, jakoby organy dokonujące zabezpieczenia oparły się wyłącznie na argumentach wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdyż przeczy temu treść zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji podniósł, że organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie , jak stwierdził, sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było ustalenie jaki jest stan majątkowy Spółki, jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, ewentualnie jakie konkretnie sytuacje i okoliczności uzasadniają obawę, że w przyszłości Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Te okoliczności organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy przyjęciu, że nie zapadła jeszcze decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że wprawdzie w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadziły szereg dokumentów dotyczących statusu majątkowego Spółki i dokonywanych przez nią operacji finansowych, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji brak jest jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału, zwłaszcza we wskazanym wyżej zakresie. Sam fakt fizycznego istnienia w aktach sprawy określonego materiału dowodowego nie przesądza bowiem o tym, że został on wzięty pod uwagę oraz wnikliwie i wszechstronnie rozważony przez organ wydający rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu I instancji również okoliczność udzielenia przez Spółkę wysokich pożyczek nie przesądza o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia. Organy, mimo że w aktach sprawy znajdują się umowy pożyczek, nie dokonały ich analizy w kontekście ewentualnego wpływu dokonanych umów na możliwości zaspokojenia późniejszych zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Tymczasem z treści wskazanych umów wynika, że mają one charakter inwestycyjny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na zarzuceniu organom podatkowym niewykazania w sposób wystarczający istnienia przesłanek z tego przepisu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala organom na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopobieństwo, że Spółka nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. W sprawie organy wykazały, że wysokość przewidywanych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, to stwierdziłby brak naruszeń przepisów prawa materialnego i oddaliłby skargę. Ponadto w ocenie organu Sąd nie odniósł się do całego stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne są twierdzenia Sądu, że w przypadku wydawania przez organy podatkowe decyzji o zabezpieczeniu na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu majątkowego Spółki, jakie dochody uzyskuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jakie poczyniła działania, które mogłyby mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego. Przede wszystkim twierdzenia Sądu zmierzają do nakazania zbadania organom stanu majątkowego i bezskuteczności ewentualnej egzekucji. Te okoliczności mogą być zbadane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a nie w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania oraz stwierdzeniu nieprawidłowości polegających na naruszeniu przepisów proceduralnych bez wskazania naruszonych przepisów postępowania przez organy. Tymczasem w aktach znajdują się umowy pożyczek. Pożyczki te zostały udzielone w trakcie postępowania kontrolnego. Znajduje się również umowa sprzedaży i leasingu pojazdu samochodowego, której to okoliczności Sąd w ogóle nie ocenił w uzasadnieniu. Poza tym Sąd pominął okoliczność, że wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 potwierdził zasadność stanowiska organów o braku naruszeń przepisów postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Błędne są ustalenia faktyczne, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie. Decyzja organu I instancji zawiera wskazanie, że po dokonaniu analizy wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności biorąc pod uwagę wysokość przybliżonej kwoty zaległości zachodzi obawa uchylenia się przez Spółkę od wykonania obowiązku podatkowego oraz że przyszła egzekucja należności z braku zabezpieczenia mogłaby okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub udaremniona. Sąd pominął fakt, że ocena czy zobowiązanie nie zostanie wykonane należy do organu podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 190 zd. 1 P.p.s.a., gdyż Sąd stwierdził, bez wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, ponownie naruszenie przepisów postępowania, których istnienie wykluczył we wskazanym wyroku NSA. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji nie naruszył bowiem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa postępowania , które miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji sporządził uzasadnienie w pełni odpowiadające wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w sposób wyraźny wskazał, jaka była przyjęta przezeń podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Według autora skargi kasacyjnej przyjęte ustalenia są wadliwe. Tego typu uchybienie nie może być jednak zwalczane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., choć w petitum skargi kasacyjnej został powiązany z art. 145 § l pkt l lit. a ,art. 133 § 1 i 151 P.p.s.a. w istocie, jak wynika z jej uzasadnienia, miał stanowić zarzut samodzielny i służyć podważeniu stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzutu tego uwzględnić nie można. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. , sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w ZNSA z 2010 r., nr 2,s.l22), art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej do jego zakwestionowania. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § l pkt l lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są wadliwe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powyższe wymogi spełnia , zawiera także wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazania co do dalszego postępowania. Bezskuteczność zarzutów mających podważyć stan faktyczny uzasadnia przyjęcie za wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 190 P.p.s.a. , zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 2009-11-19 sygn. akt I FSK 1383/08 wydanym w tej sprawie NSA odnosząc się do wykładni przepisów art. 33 § l i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stosownie do treści zdania pierwszego art. 33 § l Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodził się przy tym z poglądem, iż organy podatkowe mogą "dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, jak stwierdził , że istnieć musi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, uzasadniona przekonującymi argumentami, nawiązującymi do okoliczności sprawy. Sąd I instancji uwzględniając wykładnię art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez NSA , przyjął, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, jak stwierdził, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednakże , na co zwrócił uwagę, oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Według oceny Sądu I instancji organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadziły szereg dowodów dotyczących statusu majątkowego skarżącej Spółki i dokonywanych przez nią operacji finansowych, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu l instancji brak jest jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału, we wskazanym wyżej zakresie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem tego Sądu ,że sam fakt fizycznego istnienia w aktach sprawy określonego materiału dowodowego nie przesądza o tym, że został on wzięty pod uwagę oraz wnikliwie i wszechstronnie rozważony przez organ wydający rozstrzygnięcie w sprawie. Wyniki dokonanej oceny bowiem muszą znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 Ordynacji podatkowej, tak aby przekonać stronę o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a sądowi administracyjnemu umożliwić jego kontrolę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można natomiast w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że sama przewidywana wysokość zobowiązania może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.