I SA/Kr 75/10

|Sygn. akt I SA/Kr 75/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r., sprawy ze skarg " G" Spółka z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2007r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.514 zł ( jeden tysiąc pięćset czternaście złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w spółce z o.o. "G" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. W dniu 22 lutego 2007 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. W uzasadnieniu wniosku organ kontrolny podniósł, iż w okresie od maja do listopada 2006 r. spółka z o.o. "G" dokonała zakupu telefonów komórkowych od firmy PHU "S" P. T., z siedzibą w Ł. przy ul. D., na kwotę 78.072.823,05 zł netto (podatek VAT w kwocie 17.212.777,00 zł). W związku z tymi transakcjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z wnioskiem z dnia 3 stycznia 2007 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęcie kontroli skarbowej u domniemanego kontrahenta spółki z o.o. "G", w firmie PHU "S " P. T. Dodatkowo wskazano, że związku ze złożonym wnioskiem, w dniu 25 stycznia 2007 r. dokonano przesłuchania P. T. w charakterze strony. W trakcie przesłuchania P. T. miał zeznać, iż nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnej sprzedaży, nie wystawił, ani nie podpisywał żadnych faktur, nie dokonywał nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani też dostaw na terenie kraju. Ponadto stwierdził, że nigdy nie widział deklaracji VAT - 7 złożonych za okres od marca 2006 r. do listopada 2006 r. na jego nazwisko, nie podpisywał ich i nie zlecał wykonania widniejącej na fakturach pieczątki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że zeznania świadka P. T. znajdują potwierdzenie w pozostałym, zgromadzonym materiale dowodowym, a ustalony w toku czynności kontrolnych stan faktyczny uzasadnia podejrzenie posługiwania się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Uzasadniając konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor UKS podniósł, iż podstawowy majątek spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi, zatem istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzjach nie zostanie wykonane, a ponadto zwrócił uwagę na dużą wysokość zobowiązania podatkowego, które zostanie określone po zakończeniu kontroli. Decyzjami z dnia 14 marca 2007 r. o numerach odpowiednio [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 17.592.497 zł oraz 5.163.830 na majątku firmy "G" Sp. z o.o., przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ uznał, że okoliczności przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniają dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki. Organ podkreślił, iż wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2006 r. uzasadnia obawę, że podatnik będzie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego, zwłaszcza że podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi. Przy braku zabezpieczenia przyszła egzekucja należności mogłaby być nieskuteczna, wysoce utrudniona bądź udaremniona, a przecież zobowiązania podatkowe korzystając ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka "G" wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 33, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej wskazała, iż organ podatkowy nie miał prawa dokonać zabezpieczenia na majątku Spółki, gdyż brak było przesłanek do podjęcia takiej decyzji. Wynikało to choćby z faktu, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz nie uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych. Również ustalenia kontroli nie dawały podstawy do wydania tej decyzji, gdyż stwierdzenia zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie były zgodne ze stanem faktycznym, a nie zostały oparte na obiektywnych i rzetelnych ustaleniach kontroli, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, transakcje dokonywane z firmą "S" P. T. były dokonywane za pośrednictwem pełnomocnika J. K., który legitymował się potwierdzonym notarialnie pełnomocnictwem udzielonym przez właściciela firmy upoważniającym do reprezentowania go w kontaktach handlowych. Spółka znajduje się w posiadaniu kserokopii tego pełnomocnictwa. Organ kontroli skarbowej nie zwracał się do Spółki o wyjaśnienie tej kwestii, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się strona nie zgodziła się także ze stwierdzeniami organów kontroli skarbowej, iż posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż kwestia ta nie została jeszcze wyjaśniona. Zarzuciła także, iż decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki uniemożliwia prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, ponieważ Spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 4 lipca 2007 r., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy przesłał pismem z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] m.in. protokół spisany dnia 13 września 2006 r. z przesłuchania P. T. Po zapoznaniu się z tym dokumentem pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie o zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozbawia podatnika możliwości obrony swoich praw. Dalej zwrócił w piśmie uwagę, iż prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał okoliczności wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wystarczające do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że Spółka udzieliła w dniu 2 listopada 2006 r. dwóch pożyczek w znacznej wysokości firmie "L" M. C. (801.000 zł) oraz firmie "P. " J. R. (882.000 zł). Ponadto organ dodał, że postępowanie zabezpieczające jest nadzwyczajnym sposobem zapewnienia zaspokojenia zobowiązań podatkowych jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ skarbowy. Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 8 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za uzasadnione, stwierdzając, że w decyzjach organu I instancji nie ma ustosunkowania się organu podatkowego do wszystkich istniejących w sprawie dowodów. W związku z powyższym organ II instancji naprawiając to uchybienie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W trakcie postępowania odwoławczego wzięto zatem pod uwagę dowód w postaci protokołu przesłuchania P. T. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Dowód ten już istniał w momencie skierowania wniosku, zatem było to tylko postępowania dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym uzupełniono przeprowadzone już postępowanie o dowód już istniejący w chwili orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 w zw. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy, poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu; - art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 cytowanej ustawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 229 w zw. z art. 127 cytowanej ustawy, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, iż art. 33 daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Organ odwoławczy uznał, iż dowodem przemawiającym za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego są argumenty wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2007 r. W celu poparcia tych twierdzeń odwołano się do treści dokumentów, z których wynikało, że spółka "G" udzieliła pożyczek w znacznej wysokości. Ponadto wskazano, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań jest postępowaniem nadzwyczajnym mającym na celu jak najszybsze zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, w sprawie którego prowadzone jest postępowanie wymiarowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej zarzut co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, gdyż strona będzie miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz zgłoszenia wyjaśnień w trakcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, który był przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do argumentu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ uznał ten zarzut za słuszny i dlatego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1407/07 do I SA/Kr 1408/08 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1407/07. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji uznając, iż organy opierając się wyłącznie na argumentach wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie powołały żadnych konkretnych okoliczności i dowodów na poparcie istnienia przesłanek wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie podjęły żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku zgromadzenia dowodów pomocnych dla ustalenia okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby ustawowe przesłanki zabezpieczenia. W wyniku skutecznie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA zakwestionował tezę Sądu I instancji, jakoby organy dokonujące zabezpieczenia oparły się wyłącznie na argumentach wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż przeczy temu treść zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza czynności organu zmierzające do ustalenia statusu skarżącej Spółki, posiadanego przez nią majątku oraz sposobu, w jaki dokonywała ona operacji finansowych. Nie można też, zdaniem Sądu II instancji tracić z pola widzenia ustaleń dotyczących umów pożyczek udzielanych przez Spółkę, na co w opinii NSA Sąd I instancji nie zwrócił uwagi. Ponadto NSA podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia też w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju elementy stanu faktycznego nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani też jakie dowody i czego dotyczące organy pominęły w toku postępowania. Nie wskazano wreszcie także jakie istotne kwestie nie zostały rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim jednak NSA dokonał wykładni art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w konkluzji rozważań stwierdzając, że okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w w/w przepisie nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo wymienionych tam przesłanek w postaci trwałego nie uiszczania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, albowiem trudno przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że podstawę prawną zaskarżonych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 33 § 1 zdanie pierwsze i § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wyżej wskazanych można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w takim jednak przypadku organ podatkowy ma obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Na podstawie tak brzmiących przepisów należy wysnuć wniosek, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie, a zatem gdy zajdzie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, którym uchylił orzeczenie tut. Sądu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził mianowicie, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w Warszawie zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 33 § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa dokonaną przez NSA w Warszawie należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzjach organu I instancji zawarte zostały dwa argumenty mające świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę, a mianowicie duża wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006 r. oraz fakt, iż podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które – jak stwierdził organ – ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi. W orzecznictwie podnosi się, iż sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Jak to zostało zaznaczone wyżej, wprawdzie ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233). Innymi słowy obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącej Spółki (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Ewentualnie jakie konkretnie sytuacje i okoliczności uzasadniają obawę, że w przyszłości Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Te okoliczności organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy przyjęciu, że nie zapadła jeszcze decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadziły szereg dokumentów dotyczących statusu majątkowego skarżącej Spółki i dokonywanych przez nią operacji finansowych, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji brak jest jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału, zwłaszcza we wskazanym wyżej zakresie. Sam fakt fizycznego istnienia w aktach sprawy określonego materiału dowodowego nie przesądza bowiem o tym, że został on wzięty pod uwagę oraz wnikliwie i wszechstronnie rozważony przez organ wydający rozstrzygnięcie w sprawie. Wyniki dokonanej oceny bowiem muszą znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 Ordynacji podatkowej, tak aby przekonać stronę o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a sądowi administracyjnemu umożliwić jego kontrolę. Organy powołując się na fakt, iż majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które podlegają szybkiemu transferowi nie wskazały w jaki sposób i czy w ogóle obrót środkami znajdującymi się na kontach Spółki spowoduje, że Spółka nie będzie w stanie uiścić ciążących na niej należności. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, iż większość przelewów związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym regulowaniem należności na rzecz kontrahentów (pismo Dyrektora UKS z dnia 9 marca 2007 r., k- 16 akt administracyjnych). Skoro zatem podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie przejawia oznak utraty płynności finansowej, na bieżąco i bez przestojów reguluje wszystkie swoje zobowiązania – nie tylko te wobec kontrahentów, ale jak twierdzi pełnomocnik Spółki, co nie jest kwestionowane przez organy, także względem fiskusa, to powyższe okoliczności stawiają tezę organów zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach pod znakiem zapytania. Również przytaczana dopiero w decyzji drugoinstancyjnej okoliczność udzielenia przez skarżącą Spółkę wysokich pożyczek nie przesądza o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy, mimo że w aktach sprawy znajdują się umowy pożyczek (k-45 i nast. oraz k-49 i nast.), nie dokonały ich analizy w kontekście ewentualnego wpływu dokonanych umów na możliwości zaspokojenia późniejszych zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Tymczasem z treści wskazanych umów wynika, że mają one charakter nijako inwestycyjny, wpływający na dalszy rozwój firmy, a co za tym idzie możliwość pozyskania dodatkowych dochodów. Ponadto wykonanie umowy zostało zabezpieczone stosownym oprocentowaniem, co również nie ma wpływu na uszczuplenie majątku Spółki. Poza tym, skoro Spółkę stać na udzielenie tak wysokich pożyczek bez uszczerbku dla zaspakajania bieżących należności i bez oznak utraty, czy choćby zachwiania płynności finansowej, a organy nie wykazały, by było inaczej, to trudno tę okoliczność poczytywać za uprawdopodabniającą stan obawy wskazany w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez skarżącą Spółkę okoliczności związanych z zasadnością prowadzonego postępowania kontrolnego podnieść należy, że Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do organu II instancji, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. W niniejszej sprawie natomiast organy zobowiązane do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uprawdopodobniły – w ocenie Sądu - że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Dotychczas przedstawione fakty i dowody, zwłaszcza w postaci zeznań P.T. które w dalszej części postępowania kontrolnego, czy podatkowego mogą oczywiście podlegać dalszej weryfikacji, świadczą o skorzystaniu przez Spółkę w sposób nieuprawniony z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 Ordynacji podatkowej i wynikającej z art. 127 tej ustawy zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Włączenie natomiast do akt sprawy protokołu przesłuchania P.T. na etapie postępowania odwoławczego, a więc dowodu, który znany był organowi I instancji i stanowił podstawę dokonanych przez niego ustaleń, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej nie uzasadnia twierdzenia, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w znacznej części. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia z uwagi na niedostateczne zanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec, jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 2 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skarg w kwocie po 500 zł, opłaty od pełnomocnictw w kwocie po 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie po 240 zł - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.