I SA/Kr 1592/09

Sygn. akt I SA/Kr 1592/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r., sprawy ze skargi Pl. C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 lipca 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - P.C. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki partnerskiej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w 2003r. był on jednym z czterech wspólników spółki partnerskiej. W roku tym spółka osiągnęła stratę w wysokości 5.721,28 zł. Z uwagi na fakt, iż różny był przychód wypracowany przez poszczególnych wspólników spółki, jak też różne były koszty jego uzyskania, kwoty zadeklarowane w zeznaniach podatkowych PIT-36 różniły się. Wspólnicy spółki, zgodnie z postanowieniami umowy spółki partnerskiej z dnia 17 lipca 2003 r. podjęli stosowną uchwałę odnośnie podziału zysku (straty). W związku z tym wnioskodawca zadeklarował przychód z tytułu umowy spółki partnerskiej w wysokości 50 zł. Natomiast koszty, które poniósł wykazał w kwocie 16.182,76 zł. Pozostali wspólnicy wykazali odpowiednio przychód: 9.182,51 zł, 11.317,52 zł. 69.900,569 zł, koszty: 25.225,07 zł. 18.705.25 zł. 36.058.79 zł. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zarzucono, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika nie odpowiada udziałowi procentowemu w zyskach i stratach spółki, wnioskodawca skorygował zeznanie podatkowe. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zważywszy na treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", można przyjąć procentowy udział każdego wspólnika w kosztach przychodu spółki odmienny od procentowego udziału w przychodach spółki, w sytuacji gdy takie rozliczenie wynika ze stanu faktycznego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że spółka partnerska jest spółką osobową i stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Istnieją jednak odrębne uregulowania wskazujące na jej odmienność. Spółka partnerska jest spółką utworzoną w celu wykonywania przez partnerów wolnego zawodu, a partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu (art. 86 i art. 95 Kodeksu spółek handlowych). Przychody wygenerowane przez poszczególnych partnerów mogą być różne, tak samo jak różne mogą być koszty ich uzyskania. Osiągnięcie przychodu przez danego wspólnika nie oznacza, iż poniósł on koszty identyczne z kosztami drugiego wspólnika, który osiągnął przychód w tej samej wysokości. Przepisy art. 51 §1 i §2 w zw. z art. 89 Ksh mają charakter jedynie dyspozytywny, co oznacza, iż wspólnicy w umowie spółki lub uchwałą mogą przyjąć inną zasadę i przyznać wspólnikom spółki zróżnicowane prawa do udziału w zyskach. Jednocześnie należy przyjąć, że skoro można określić umową udział w zyskach i stratach, a nawet go zróżnicować, tym bardziej można określić udział w kosztach. Ponadto, przepis art. 8 u.p.d.o.f. stanowi, iż w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, a więc zasada ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy z umowy spółki nie wynikają inne zasady udziału w zysku. W myśl przepisu art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Jeżeli istnieje dowód przeciwny, że koszty te nie są ustalone w sposób proporcjonalny do przychodów to można rozliczyć koszty w sposób przyjęty w umowie spółki. Przyjęcie odmiennego założenia nie odpowiadałoby istniejącemu stanowi faktycznemu. Godziłoby to także w wyrażoną w art. 353 kodeksu cywilnego zasadę swobody umów oraz w normy zawarte w kodeksie spółek handlowych. W ramach działalności w spółce, koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy znacznie przewyższały osiągnięty przez niego przychód. Tym samym należało uwzględnić zaistniałą sytuację w zeznaniu. W wydanej w dniu 1 lipca 2009 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że mając na uwadze art. 51 w zw. z art. 89 K.s.h i art. 8 ust. 1 i ust 2 pkt l u.p.d.o.f. oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (partnera spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika. W/w przepisy nie dopuszczają zatem możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wydatki związane z wykonywanymi usługami ponoszone przez wnioskodawcę, jako koszty uzyskania przychodów spółki partnerskiej, winny zostać odniesione proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki partnerskiej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na w/w interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 353l K.c. - przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 nr 8, póz. 60 ze zm.). Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podkreślając, że skoro można określić w umowie spółki udział w zyskach i stratach, a nawet go zróżnicować, to tym bardziej można określić udział w kosztach. Zakaz stworzenia w umowie spółki odrębnych zasad udziału w zysku od zasad ustanowionych w art. 8 u.p.d.o.f. godziłby w zasadę swobody umów wyrażoną w przepisie 353l K.c. oraz w normy zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Co więcej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W związku z powyższym, zasady udziału w zyskach wyrażone w tym przepisie stosuje się jedynie w wypadku braku odrębnego uregulowania tej kwestii w umowie spółki. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podał także, że działania organu podatkowego stanowią naruszenie zasad procesowych postępowania podatkowego, przede wszystkim zaś wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Z tej drugiej zasady wypływa nakaz dla organów podatkowych, by interpretowały przepisy w taki sposób, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, a niejasnych przepisów nie tłumaczyć w sposób niekorzystny dla strony. Zasada zaufania powinna mieć na gruncie prawa podatkowego szczególne znaczenie co wiąże się z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe są sędziami we własnej sprawie i zaufanie może budzić tylko takie ich działanie, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Przepisy podatkowe powinny być tak sformułowane, aby przeciętny podatnik, który z nich korzysta mógł bez trudu dowiedzieć się o wszystkich ciążących na nim obowiązkach jak również przysługujących mu uprawnieniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. Kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych odmiennego ukształtowania w umowie spółki udziału w zyskach i stratach od udziału w przychodach oraz kosztach spółki. W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej . Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Treść w/w przepisów jest jednoznaczna. Wynika z nich, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika z udziału w spółce (wspólnika spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Tę samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu z tego wspólnego źródła przypadających na wspólnika. Zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje ustalać przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach. Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega zatem na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Powyższa regulacja umożliwia określenie dla poszczególnego podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. przez spółkę partnerską. Nie może zatem ujść uwadze przy rozstrzyganiu zaistniałego sporu, że wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce, a wspólnicy nie mają prawa ani do udziału ani w przychodach spółki ani w kosztach ich uzyskania . Mają tylko prawo do udziału w zysku spółki. Nie ma zatem uzasadnienia dla ustalania wysokości przychodu z udziału w spółce przypadającego na wspólnika odmiennie od wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki przypadających na wspólnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 731/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumenty podnoszone przez skarżącego, iż Kodeks spółek handlowych, jak również wyrażona w Kodeksie cywilnym zasada swobody umów zezwala wspólnikom spółki partnerskiej na dowolne ukształtowanie obowiązku partycypacji w kosztach spółki, niezależnie od zasad przyjętych dla rozliczenia zysku nie mają wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę. Regulacje ta dotyczą bowiem rozliczeń pomiędzy wspólnikami, mają więc charakter wewnętrzny, pozostają zatem bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego. Zasada swobody umów wyrażona w art. 353 l kc nie ma bowiem zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Poza tym przepisy zawarte w Kodeksie spółek handlowych w ogóle nie odnoszą się do zasad obliczania przychodów i kosztów, a jedynie do podziału wyniku finansowego spółki tzn. zysku i straty. Zatem w umowie spółki wspólnicy spółki partnerskiej mogą przyjąć inną zasadę i przyznać zróżnicowane prawa wspólnikom spółki do udziału w zyskach i stratach. Nie ma jednak podstaw do przyjęcia, iż możliwość ta odnosi się także do udziału wspólników w przychodach i kosztach. Podkreślić także należy, że przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są normami szczególnymi, nakazującymi ( w ramach autonomii prawa podatkowego ) na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym określić przychody proporcjonalnie do udziału w zysku. Odpowiednie stosowanie tej zasady w stosunku do kosztów wiąże się również z odniesieniem ich do udziału w zysku. Ustawa nie wskazuje bowiem innego odniesienia. Ustawodawca nakazuje zatem do określenia udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów stosować zasady identyczne jak przy ustalaniu przychodów. Ogólne koszty uzyskania przychodów przez spółkę czy też ogólne koszty uzyskania przychodów ze wspólnego źródła będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników lub między partycypujących w źródle przychodu podatników, stosownie do ich udziału w zyskach. Jeżeli podatnicy inaczej tego nie określili, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach są równe. Również po równo będą wówczas rozdzielone koszty uzyskania przychodów. Reasumując stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki związane ze świadczonymi przez niego usługami, powinny zatem zostać odniesione proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku. W świetle powyższych uwag na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania. Organ zaskarżoną interpretację wydał działając na podstawie przepisów prawa i dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów. W toku postępowania nie naruszono także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie mogą być utożsamiane z uzyskaniem przez stronę korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.