I SA/Gd 956/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej prowadzi do majątku Skarżącej K. P. prowadzącej działalność gospodarczą, postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanego w dniu 16 lipca 2009 r. zarządzenia zabezpieczenia. Podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2009 r. orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2004 roku do kwietnia 2005 roku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 141.437 zł. W dniu 21 lipca 2009r. poborca skarbowy Izby Celnej doręczył Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia samochodu ciężarowego Citroen [...] należącego do Skarżącej oraz sporządził protokół o stanie majątkowym. W dniu 16 lipca 2009r. Dyrektor Izby Celnej wystawił zawiadomienie, którym dokonał zajęcia zabezpieczającego na prawie majątkowym stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w Banku A. Pismem z 28 lipca 2009r. Skarżąca wniosła zarzuty do zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2009 r., w którym zarzuciła: - niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), poprzez niewskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, błędne oznaczenie wierzyciela, brak pieczęci urzędowej (właściwego) wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Celnego oraz podpisania go przez osobę nieuprawnioną tj. przez "Kierującego wieloosobowym stanowiskiem pracy ds. wierzyciela", zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej, niewłaściwe wskazanie okoliczności świadczącej o udaremnieniu egzekucji w postaci "dokonywania wyprzedaży majątku", podczas gdy w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2009r. podano jedynie "posiadanie i nieregulowanie zaległości podatkowych". Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpatrzenia zarzutów względnie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 30 czerwca 2009r. stanowiącej podstawę zaskarżonego zarządzenia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. Skarżąca w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z 10 września 2009 r. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając skarżonemu postanowieniu, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., w sprawie sygn. akt I FPS 4/06, w świetle której w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. Zdaniem organu drugiej instancji, analiza akt sprawy wykazuje, że w piśmie z 28 lipca 2009r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 16 lipca 2009 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 pkt 8, 10 w zw. z art. 166 b u.p.e.a., dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu nadmiernej uciążliwości środka zabezpieczającego organ stwierdził, że organ egzekucyjny ma obowiązek zrezygnować ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu innych - mniej uciążliwych środków. Celem zabezpieczenia jest stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wyegzekwowania (wykonania) obowiązku. Uciążliwość środka zabezpieczenia należy rozpatrywać przez pryzmat art. 160 § 1 u.p.e.a. Dokonane przez organ egzekucyjny zabezpieczenie, przeprowadzone z powodu obawy wierzyciela co do wystąpienia okoliczności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, ma na celu jedynie zabezpieczyć wykonanie obowiązku, biorąc pod uwagę przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania. Z informacji przekazanej przez Dyrektora Izby Celnej wynika, iż na dzień 23 października 2009r. Bank A przekazał na poczet zabezpieczonej należności łączną kwotę 14.420,54zł, przy podlegającej zabezpieczeniu kwocie 141.437 zł. Zastosowany 21 lipca 2009r, środek zabezpieczający w postaci zajęcia samochodu ciężarowego Citroen [...] nie daje gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości; a organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości naruszających art. 156 § 1 pkt 1, 6, i 9 u.p.e.a. Treść zarządzenia zabezpieczenia jest uwarunkowana przepisami prawa. Zarządzenie zabezpieczenia zgodnie z art. 156 u.p.e.a. winno zawierać: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel. posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej -także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;9) sposób i zakres zabezpieczenia. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Wzór taki został określony w Załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001r. Nr 137, póz. 1541 ze zm.; dalej jako rozporządzenie wykonawcze). Zarządzenie zabezpieczenia, którego odpis otrzymała Skarżąca zawiera wszystkie ww. elementy i jest ono zgodne ze wzorem określonym w Załączniku nr 23: oznaczenie wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia jest prawidłowe, albowiem w sprawie należności podatkowych wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego wierzycielem tych należności jak i organem egzekucyjnym jest właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Zdaniem organu, w sprawie Skarżącej prawidłowo wskazano, iż Dyrektor Izby Celnej działając jako wierzyciel zażądał zabezpieczenia obowiązku objętego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 30 czerwca 2009r.; ponadto umieszczona w zarządzeniu zabezpieczenia pieczęć urzędowa wierzyciela jest pieczęcią Dyrektora Izby Celnej , a osoba podpisująca zarządzenie zabezpieczenia działała z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej. Do akt postępowania odwoławczego załączono stosowne pełnomocnictwo. Odnosząc się do zarzutu braku określenia w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, należy wskazać, iż wierzyciel, występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia może określić sposób zabezpieczenia. We wzorze zarządzenia zabezpieczenia określonym w Załączniku nr 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. zrezygnowano jednak z wyszczególnienia pozycji "sposób zabezpieczenia". Wskazuje się przy tym, iż powyższe wynika z faktu, że o wyborze jednego lub kilku środków zabezpieczenia, wymienionych w art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz w części "F" druku zarządzenia zabezpieczenia, decyduje organ egzekucyjny, zgodnie z art. 158 u.p.e.a. W rubryce nr 45 zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16.07.2009r., dotyczącej okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji znajduje się wymagany prawem, stosowny wpis. Art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na organ sporządzający zarządzenie zabezpieczenie (wierzyciela) obowiązku udowodnienia istnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; wystarczy, aby organ sporządzający zarządzenie zabezpieczenie taką okoliczność wskazał. Ponadto podkreślono, że z treści zaskarżonego postanowienia z 10 września 2009r. wynika, iż wierzyciel pomyłkowo zaznaczył - jako przesłankę do dokonania zabezpieczenia - "dokonywanie wyprzedaży majątku" przez zobowiązaną, jednakże druga ze wskazanych okoliczności dotycząca nieujawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych jest wystarczająca do dokonania zabezpieczenia. Powyższa omyłka nie może przesądzać o nieprawidłowym sporządzeniu zarządzenia zabezpieczenia. Organ wskazał, że bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 października 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 30 czerwca 2009r., będącą podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2009r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 19 ust. 5 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej jest uprawniony do dokonywania czynności w postępowaniu zabezpieczającym, skoro ww. przepis obejmuje tylko uprawnienia do stosowania środków egzekucyjnych, wymienionych enumeratywnie w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., - art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 10 września 2009 r., mimo iż zastosowane dotychczas trzy środki zabezpieczające w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżących, zajęcia ruchomości - samochodu ciężarowego oraz ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości są nadmiernie uciążliwe, gdyż uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej i przekraczają kwotę zaległości podatkowej wskazaną w decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w i nieustosunkowanie się organu odwoławczego do podniesionych zarzutów w zażaleniu na postanowienie, a w szczególności zarzutu braku jakiejkolwiek pieczęci urzędowej wierzyciela w poz. 47 przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia; - art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 10 września 2009r., który przystąpił do dokonania zabezpieczenia mimo, iż wierzyciel jest zobowiązany do wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, zaś określenie na całym majątku w całości przytoczenie ogólnej formuły nie wypełnia ustawowej przesłanki dla prawidłowego zarządzenia zabezpieczenia i jest w istocie rażącym naruszeniem ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej jak i drugiej instancji, umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów przedstawionego na rozprawie, a w przypadku jego braku według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. II. Zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Z mocy art. 19 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem § 2 – 8 tego przepisu, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1 u.p.e.a. Ustawodawca obejmując zakresem rozdziału 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dyrektora izby celnej wskazał, zgodnie z dyspozycją art. 19 § 5 u.p.e.a., że jest on organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Z mocy zaś art. 1a pkt 12 u.p.e.a. przez środek egzekucyjny należy rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości, a w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązków o charakterze niepieniężnym: grzywnę w celu przymuszenia, wykonanie zastępcze, odebranie rzeczy ruchomej, odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń, przymus bezpośredni. W tym stanie prawnym uzasadnioną staje się teza, że zakres uprawnień poszczególnych organów egzekucyjnych, wymienionych w dyspozycji art. 19 u.p.e.a. jest zróżnicowany. Powyższe zróżnicowanie jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dookreślone i pozwala na stwierdzenie, że naczelnik urzędu skarbowego oprócz stosowania wszystkich środków egzekucji należności pieniężnych posiada także uprawnienie do zabezpieczania takich należności w myśl art. 19 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 154 i nast. u.p.e.a. Art. 19 § 5 u.p.e.a. nie uprawnia dyrektora izby celnej do zabezpieczania należności podatkowych, jak w rozpoznawanej sprawie, bowiem przepis ten nadaje dyrektorowi izby celnej uprawnienia organu egzekucyjnego jedynie w zakresie ograniczonym do stosowania objętych nim środków egzekucji należności pieniężnych, a skoro obejmuje tylko środki egzekucyjne, brak jest podstawy do uznania, że uprawnienie to obejmuje postępowanie zabezpieczające, wymienione enumeratywnie w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. nie obejmują czynności postępowania zabezpieczającego. Uprawnionym tym samym staje się twierdzenie, że dyspozycja art. 19 § 5 u.p.e.a. stanowi odstępstwo od właściwości ogólnej naczelnika urzędu skarbowego i wskazuje dyrektora izby celnej, jako wyspecjalizowany organ egzekucyjny, przy czym wobec niemożności stosowania wykładni rozszerzającej w zakresie przepisów proceduralnych, w tym dotyczących kompetencji organu, do pakietu spraw stanowiących zakres kompetencyjny dyrektora izby celnej nie dołącza się zabezpieczenia należności pieniężnych w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a. Przepisy proceduralne należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). W doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć jednak miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Poza wszystkim wskazać należy, iż nie jest prawnie dopuszczalna wykładnia contra legem ani też wykładnia prawotwórcza. Zakaz wykładni prawotwórczej polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Reasumując: 1/ w myśl art. 1a pkt 7 u.p.e.a. pod pojęciem organu egzekucyjnego należy rozumieć organ uprawniony do stosowania bądź w całości bądź jedynie w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków; 2/ z mocy art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do zabezpieczenia należności pieniężnych w trybie i na zasadach określonych w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast dyrektor izby celnej nie jest organem egzekucyjnym właściwym do dokonania zabezpieczenia (art. 19 § 5 w związku z § 1 art. 19 u.p.e.a. i art. 1a pkt 7 i pkt 12 u.p.e.a.). III. Na obecnym etapie sądowa kontrola legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego w zakresie opisanym w art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. wykracza poza granice tej sprawy sądowej w rozumieniu art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. p.p.s.a.). IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a. EK