III SA/Wa 1811/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. S.A. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009r. W. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż funkcjonuje w ramach grupy deweloperskiej, która prowadzi różnorodne projekty inwestycyjne obejmujące budowę, sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych, budynków mieszkalno-komercyjnych, jak również budynków typowo komercyjnych takich jak budynki biurowe, czy magazyny. Strategia działalności grupy deweloperskiej zakłada, iż poszczególne projekty są prowadzone w ramach wyznaczonych spółek celowych, które działają w charakterze inwestora. Powyższe Spółki celowe nabywają grunty przeznaczone pod dany projekt, niezbędne towary i usługi związane z inwestycją, a także sprzedają lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a w przypadku powierzchni przeznaczonej na wynajem - wynajmują taką powierzchnię różnym podmiotom. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu na rzecz wspomnianych Spółek celowych kompleksowych usług obsługi projektu inwestycyjnego prowadzonego przez daną spółkę celową. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera ze spółkami celowymi umowy o generalną realizację inwestycji, na podstawie których do jej obowiązków należą takie czynności jak wykonanie robót budowlanych samodzielnie lub poprzez inne podmioty, z którymi Spółka podpisuje umowy wykonawcze, uzyskanie decyzji zezwalającej na użytkowanie danego obiektu, obsługa sprzedaży lub wynajmu lokali w powstającej inwestycji, w tym podpisywania umów sprzedaży lub wynajmu w imieniu i na rzecz spółki celowej będącej właścicielem tychże lokali, nadzór nad całością realizowanej inwestycji, zapewnienie finansowania inwestycji. Ponadto istnieją przypadki, w których po zakończeniu projektu inwestycyjnego dotyczącego lokali przeznaczonych na sprzedaż, pozostają, jeszcze lokale niesprzedane przez spółkę celową. W takim przypadku Spółka kupuje takie lokale, a następnie - w zależności od różnych czynników, w tym aktualnej sytuacji rynkowej - sprzedaje je lub wynajmuje różnym podmiotom. Ponadto spółka wyjaśniła, iż jest również w posiadaniu gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne prowadzone przez nią samodzielnie jako inwestora, takie jak na przykład aktualnie prowadzona budowa budynku biurowego. Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym w ramach swojej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak również zwolnione z tego podatku (wynajem lokali mieszkalnych). W związku z powyższą działalnością Spółka dokonuje także zakupów towarów i usług, służących zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, jak też czynności w stosunku do których takie prawo jej nie przysługuje. Spółka dokonuje alokacji odpowiednich zakupów do sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej. Równocześnie jednak, jak stwierdza, w odniesieniu do części zakupów nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub sprzedażą zwolnioną. W takich przypadkach Spółka obniża kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych (rozliczenie "współczynnikiem"). W kwestii dotyczącej działki położonej w G. wyjaśniła, iż w sierpniu 2007 r. wygrała przetarg na zakup nieruchomości składającej się z działki gruntu ("Działka"). Jednakże z różnych przyczyn finalizacja zakupu tej nieruchomości przeciągnęła się w czasie, tj. do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej na Spółkę własność Działki doszło dopiero w maju 2008 r. Początkowo, po wygraniu przetargu planowała przeprowadzenie na powyższej Działce projektu inwestycyjnego, w związku z czym poniosła różne nakłady, między innymi dotyczące projektu architektonicznego. Wyjaśniła, iż jej celem było wykorzystanie Działki na potrzeby swojej podstawowej działalności gospodarczej. Jednakże, w okresie pomiędzy wygraniem przetargu a zawarciem umowy przenoszącej własność Działki Spółka zdecydowała, iż nie będzie prowadziła projektu inwestycyjnego w tej lokalizacji, w związku z czym zdecydowała się na prostą odprzedaż nabytej Działki na rzecz podmiotu trzeciego. W odniesieniu do Działki nie doszło do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, tj. efektywnie nie prowadził przy jej wykorzystaniu swojej podstawowej działalności gospodarczej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy powinna wliczyć kwotę obrotu z tytułu sprzedaży Działki do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, według której ustala się kwotę podatku VAT naliczonego, o którą można obniżyć podatek VAT należny. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 z późn. zm. ) dalej ustawa o VAT, nie powinina wliczyć kwoty obrotu z tytułu sprzedaży Działki do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, według której ustala się kwotę podatku VAT naliczonego, o którą można obniżyć podatek VAT należny. W związku z faktem, iż Spółka dokonuje zakupów różnych towarów i usług, które służą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności zwolnionych z tego podatku, zdaniem Spółki, w stosunku do takich towarów znajdują zastosowanie regulacje art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Spółka jest, co do zasady, uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od takich zakupów w części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. Sposób ustalania proporcji służącej wyliczeniu kwoty VAT naliczonego, o którą podatnik może obniżyć kwotę VAT należnego regulują zapisy art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT. Mianowicie, w myśl art. 90 ust 3 ustawy o VAT, proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie opodatkowanym oraz zwolnionym z opodatkowania. Odnosząc się do kwestii związanej z wyliczaniem obrotu z tytułu sprzedaży Działki do obrotu dla celów wyliczenia proporcji Spółka wyjaśniła, że przesłanką uznania danej transakcji za transakcję dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi niejako wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Stwierdziła, że sprzedaż Działki była czynnością o wyraźnie innym charakterze od jej regularnej działalności. Wyjaśniła, iż prowadząc swoją działalność gospodarczą aktywnie przyczynia się więc do zagospodarowania nieruchomości, w szczególności do zmiany jej fizycznego stanu (np. poprzez udział w procesie budowy naniesień). Cechą charakterystyczną, działalności Spółki w tym zakresie jest bowiem to, że przyczynia się ona do zmiany sposobu, w jaki nieruchomość jest zagospodarowana. Ponadto, wyjaśniła, że po przeprowadzeniu projektu inwestycyjnego dotyczącego lokali przeznaczonych na sprzedaż kupuje od spółek celowych lokale niesprzedane przez spółkę celową, które następnie sprzedaje lub wynajmuje. Podkreśliła, iż w tym przypadku transakcje zakupu i sprzedaży lokali mają na celu finalizację procesu deweloperskiego danej nieruchomości. W sytuacji, gdy po zakończeniu budowy pozostają niesprzedane lokale, Spółka jako podmiot, który obsługiwał i koordynował cały proces inwestycyjny, jak również prowadził w imieniu spółki celowej sprzedaż, ma odpowiednie zasoby, doświadczenie i kwalifikacje, by efektywnie zakończyć proces deweloperski sprzedażą reszty lokali. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż transakcja sprzedaży lokali kupionych od spółki celowej, stanowi swego rodzaju przedłużenie podstawowej działalności Spółki obejmującej usługi generalnego realizatora inwestycji. W takim przypadku przedmiotem transakcji są poszczególne lokale, a nie cały grunt wraz z wszelkimi naniesieniami. Transakcja sprzedaży Działki nie była zaś ani świadczeniem usług generalnego wykonawcy inwestycji, ani też Spółka nie przeprowadziła na przedmiotowej Działce projektu inwestycyjnego. Działka została sprzedana przez Spółkę w takim stanie w jakim znajdowała się w momencie nabycia. Spółka nie świadczyła usług generalnego realizatora inwestycji w stosunku do Działki, ani w żaden sposób nie wpłynęła na zagospodarowanie nieruchomości lub zmianę jej fizycznego stanu. Cechy przedmiotowej transakcji zdecydowanie odróżniają ją także od transakcji sprzedaży lokali dokonywanych przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim, w tym przypadku nie miało miejsca zbycie ukończonych lokali, ale zbycie niezmienionej i niezagospodarowanej całości nabytej uprzednio nieruchomości. Jak wynika z powyższych uwag transakcja sprzedaży Działki nie posiada cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej regularnie prowadzonej przez Wnioskodawcę, a zatem nie jest dla tej działalności charakterystyczna. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, iż należy zgodzić się ze Spółką, iż brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług definicji pojęcia "sporadyczny". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Wł. Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo sporadyczny definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN. Organ wyjaśnił, że stosując wykładnię językową, nie sposób zgodzić się ze Spółką w zakresie sporadyczności sprzedaży przedmiotowej Działki, która w przestawionej sytuacji nie występuje, ani nie będzie występować ani rzadko, ani nieregularnie. Minister stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowej Działki, nie może być uznana za czynność sporadyczną, bowiem jednym z przedmiotów działalności Spółki jest nabywanie gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne (mieszkaniowe lub komercyjne) prowadzone samodzielnie przez Spółkę jako inwestora. Jednym z takich projektów jest aktualnie prowadzona przez Spółkę budowa budynku biurowego. Ponadto, sama Spółka wskazała, iż intencją zakupu przedmiotowej Działki było przeprowadzenie na niej projektu inwestycyjnego, w związku z czym Spółka poniosła różne nakłady, między innymi dotyczące projektu architektonicznego. Zatem sprzedaż Działki nie jest działalnością poboczną. Spółki, a tym bardziej sporadyczną i powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w ust. 6 art. 90 ustawy. W skardze z dnia 15 września 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości, której dotyczył wniosek Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie może być uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu tego przepisu; - art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości, której dotyczył wniosek Skarżącej, winna powiększać obrót stanowiący podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mają zastosowanie przepis art. 90 ust.1-3 czy też art.90 ust.. 6 ustawy o VAT . Według oceny Sądu uprawnione jest stanowisko organu wydającego interpretację ,że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mają zastosowanie przepisy art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( art. 90 ust.2 ). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 w art. 90 ustawy o VAT). Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą , możliwość zastosowania przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT została przez organ wykluczona. Zdaniem organu o powyższym stanowisku przesądziły wskazane przez Skarżącą okoliczności .Skarżąca wskazując w nim ,że prowadzona działalność gospodarcza koncentruje się na świadczeniu na rzecz Spółek celowych kompleksowych usług obsługi projektu inwestycyjnego prowadzonego przez daną spółkę celową, stwierdziła ,że jest również w posiadaniu gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne (mieszkaniowe lub komercyjne) prowadzone samodzielnie przez Skarżącą jako inwestora, takie jak na przykład aktualnie prowadzona budowa budynku biurowego. Działka położona w G. , została nabyta przez Skarżącą z zamiarem przeprowadzenia na niej projektu architektonicznego, w związku z czym poniosła różne nakłady. Skarżąca stwierdziła także, że intencją nabycia działki było wykorzystanie działki na potrzeby własnej podstawowej działalności gospodarczej, wskazanej we wniosku. W świetle przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącą uprawnione jest według oceny Sądu stanowisko organu, że czynność nabycia dokonana na potrzeby własnej podstawowej działalności gospodarczej, oraz poniesienie nakładów na realizację na niej projektu architektonicznego przesądza o tym ,że nie można uznać dostawy tej działki za czynność sporadyczną do której należy stosować przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Definicja słownikowa określenia "sporadyczna", powołana także przez Skarżącą wskazuje ,że przez określenie to rozumieć się rzadko, nieregularnie, nieczęsto ale też przypadkowo. W przedstawionym stanie faktycznym określenie ,że ponadto " istnieją przypadki " Skarżąca odniosła wyłącznie do sytuacji w których po zakończeniu projektu inwestycyjnego kupuje lokale niesprzedane przez spółkę celową , a następnie sprzedaje lub wynajmuje różnym podmiotom. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd ,że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie są uzasadnione. W wydanej interpretacji uwzględniono bowiem wszystkie wskazane okoliczności wskazane w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawidłowo oceniono stanowisko Skarżącej , szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne stanowiska organu. Ze względu na powyższe uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.