I SA/Rz 864/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch sędzia WSA Grzegorz Panek del. SSO Ewa Partyka (spr.) Protokolant st.sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. [...] II określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki jawnej w R. kwotę 5.597zł (słownie pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].08.2009r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "E." B.B., K.G. Spółkę jawną w R. (dalej Spółka lub Spółka E.), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]12.2008r. znak: [...], określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004r.: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 98.969 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za marzec 2004r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 98.959 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka jawna "E." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004r., zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 671.031 zł. Kwota ta została zwrócona Spółce w dniu 20.05.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podał, że prawidłowość tego rozliczenia, a także rozliczeń za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2003r. oraz za styczeń i marzec 2004r., była przedmiotem kontroli, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Na wstępie organ odniósł się do okoliczności zaistniałych w toku postępowania odwoławczego, w tym złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Strona wniosła bowiem o przesłuchanie świadka R.O. - drugiej strony umowy przedwstępnej sprzedaży hotelu "P." położonego w J.i o przesłuchanie strony. Wnioski powyższe zostały przez organ II instancji oddalone ze wskazaniem, że okoliczności na które zostały powołane, zostały już stwierdzone innymi dowodami, a ponadto nie były to okoliczności sporne. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych poza sporem było, iż "E." Spółka jawna, w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2004r. uwzględniła podatek należny - w wysokości 770.000 zł - wykazany w fakturze korygującej VAT nr [...] z 25.03.2004r. wystawionej dla R.O. . Faktura ta korygowała fakturę VAT zaliczkową nr [...] z 30.09.2003r. z tytułu zaliczki w kwocie brutto 4.270.000 zł otrzymanej na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego dnia 25.09.2003r. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy strony zobowiązały się do zawarcia w terminie 14 dni od dnia zapłaty przez kupującego całej ceny sprzedaży (4.880.000 zł) umowy, mocą której B.B. i K.G., działając w imieniu i na rzecz spółki jawnej "E.", sprzedadzą R.O. nieruchomość zabudowaną hotelem położonym w J. przy [...] 26. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Jako przyczynę odstąpienia od zawarcia transakcji, wspólnik Spółki - K.G.- wskazał niewywiązanie się kontrahenta z postanowień umownych - nie wpłacił on bowiem w uzgodnionym terminie reszty ceny ustalonej umową przedwstępną. Organ wskazał, że podatek należny w kwocie 770.000 zł wykazany w fakturze VAT zaliczkowej spółka uwzględniła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2003r. Rozliczenie to było przedmiotem weryfikacji ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który decyzją z dnia [...].12.2008r. znak: [...]m.in. zmniejszył podatek należny o kwotę 770.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że uzasadniając rozstrzygnięcie za wrzesień 2003r. organ I instancji wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 13 - obowiązującej w badanym okresie - ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) [zwanej dalej ustawą o VAT], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu I instancji umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości - zgodnie z treścią art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego -jest umową, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (przyrzeczonej), ewentualnie także do dopełnienia innych formalności czy działań, jakie okażą się niezbędne do jej zawarcia. Umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą do zawarcia właściwej umowy między stronami, w związku z tym, umowa taka nie dokumentuje sprzedaży określonej w art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego i nie prowadzi do nabycia nieruchomości. W konsekwencji nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zobowiązanie się stron w takiej umowie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest czynnością inicjującą powstanie obowiązku podatkowego, dlatego też umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie mogła stanowić podstawy do wystawienia zaliczkowej faktury VAT Nr [...] dokumentującej zadatek uiszczony przez R.O. w kwocie 4.270.000 zł. W zakresie zaś rozliczenia podatnika w podatku VAT za marzec 2004r., organ I instancji stwierdził, iż w związku z brakiem podstaw do wystawienia faktury VAT zaliczkowej Nr [...] z 30.09.2003r., brak było także podstaw do wystawienia faktury VAT Nr [...] z 25.03.2004r. korygującej fakturę zaliczkową. Tym samym - w ocenie organu I instancji - Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004r. bezpodstawnie zaniżyła podatek należny o 770.000 zł z tytułu faktury korygującej i wykazała sprzedaż opodatkowaną netto zaniżoną o 3.500.000 zł. W związku z tymi ustaleniami organ uznał rejestr sprzedaży za wadliwy we wskazanym zakresie. Wadliwość ta była na tyle istotna, iż na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.) - zwanej dalej Ordynacją nie uznano go w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., weryfikując decyzją z [....].12.2008r. rozliczenie Spółki w podatku VAT za marzec 2004r., zwiększył podatek należny o kwotę 770.000 zł, określając: zwrot różnicy podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 98.969 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, strona podnosiła, iż w decyzji dotyczącej marca 2004 r., w konsekwencji do decyzji dotyczącej września 2003 r. bezprawnie odmówiono Spółce prawa do zmniejszenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży zaliczkowej hotelu z powodu rezygnacji przez kupującego. Zdaniem Spółki wystawienie faktury zaliczkowej dokumentującej prawie 100% zaliczki było zasadne, podobnie w przypadku rezygnacji z umowy i zwrotu zaliczki istniało prawo do wystawienia faktury korygującej sprzedaż zaliczkową. Dokonując analizy zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia za marzec 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji za wrzesień 2003r., wobec złożenia przez stronę odwołania, zostało poddane ocenie organu II instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za wrzesień 2003r. w pełni podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie weryfikacji rozliczenia podatnika za ten okres. Odnośnie szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz wskazania przepisów, na których Dyrektor Izby Skarbowej w R. oparł swoje stanowisko, odesłano do tamtej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż pozytywna ocena ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, że zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wpłynęła na rozstrzygnięcie dotyczące marca 2004r. Przyjęcie bowiem, że brak było podstaw do wystawienia przez Spółkę faktury zaliczkowej VAT Nr [...] z dnia 30.09.2003r skutkowało stwierdzeniem, iż bezprzedmiotowe było wystawienie faktury VAT korygującej Nr [...] z dnia 25.03.2004r. Tym samym w ocenie organu Spółka nie miała podstaw do zmniejszenia w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2004r. podatku należnego o kwotę 770.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odniósł się też do zarzutu Spółki, że decyzja stanowiąca podstawę dokonanych ustaleń nie istnieje w obiegu prawnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku VAT za badany okres był stwierdzony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego fakt, iż Spółka w rozliczeniu za marzec 2004r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę 770.000 zł wykazany w ww. fakturze korygującej. Okoliczność ta zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozostawała bez związku z zagadnieniem, czy decyzja organu I instancji weryfikująca rozliczenie jednostki w podatku VAT za wrzesień 2003r. powinna (lub też nie) pozostać w obrocie prawnym. Nadmieniono, iż do zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowości postępowania w zakresie rozliczenia podatnika w podatku VAT za wrzesień 2003r. odniesiono się w decyzji organu odwoławczego znak: [...]. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...].12.2008r. znak: [...], były stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Spółka w marcu 2004r. wykonywała bowiem jednocześnie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem. W związku z zakupem środków trwałych służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej Spółka zastosowała regulację z art. 20 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Korekta wartości sprzedaży opodatkowanej o 3.500.000 zł, a także podatku należnego o 770.000 zł, dokonana przez organ I instancji powinna więc skutkować zwiększeniem podatku naliczonego "do potrącenia", gdyż zwiększył się procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Tymczasem organ I instancji weryfikując rozliczenie podatnika za marzec 2004r. nie zwiększył podatku naliczonego do odliczenia przyjmując jako podstawę do obliczenia podatek naliczony zadeklarowany przez podatnika w kwocie 816.369 zł. Wobec tego organ odwoławczy, stosownie do zapisów art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobligowany był zweryfikować rozliczenie podatnika w tym zakresie. Organ II instancji przedstawił wyliczenie kwoty podatku do odliczenia od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w następujący sposób; Wartość sprzedaży zwolnionej w okresie 6 miesięcy (od marca 2004r. do października 2003r.) wyniosła 898 zł. Wartość sprzedaży ogółem (zwolnionej i opodatkowanej) w okresie 6 miesięcy (od marca 2004r. do października 2003r.) wyniosła 23.847.045 zł. W tym: za październik 2003 r. - 3.579.916 zł; listopad 2003r. - 4.138.976 zł; grudzień 2003 r. - 5.305.314 zł; styczeń 2004r. - 2.388.953 zł; luty 2004r. - 2.701.879 zł; marzec 2004r. - 5.732.007 zł; ogółem: 23.847.045 zł. Podatek do odliczenia, z tytułu zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z uwzględnieniem postanowień art. 20 ust. 4 ustawy o VAT: (23.847.045 zł - 898 zł) x 333.963 zł ≈ 333.950 zł. 23.847.045 zł Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył kwoty podatku do odliczenia od zakupów pozostałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, wskazując wartość sprzedaży zwolnionej w marcu 2004r. na kwotę 898 zł, wartość sprzedaży ogółem w marcu 2004r. - na kwotę 5.732.007 zł. Podatek do odliczenia z uwzględnieniem postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o VAT: (5.732.007 zł - 898 zł) x 39.070 ≈ 39.063 zł 5.732.007 zł Jak podano przy wyliczeniach uwzględniono dane wynikające z deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od października 2003r. do marca 2004r. oraz wzięto pod uwagę prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...].12.2008r.: znak: [...] - dotyczącą rozliczenia Spółki w podatku VAT za październik 2003r. i [...] - za listopad 2003r., a także ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. znak: [...]za styczeń 2004r. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ orzekł jak podano na wstępie. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. zarzucając naruszenie: art. 120, 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 7.01.1993r. o VAT. Spółka wskazała, że prawo do samokorekty jest jednym z podstawowych praw podatnika. W jej ocenie problem wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest problemem nieistotnym w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, że faktura dokumentująca ten obowiązek została w prawidłowy sposób skorygowana przez samego podatnika przed rozpoczęciem kontroli. W takiej sytuacji korekta rozliczenia dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji jest bezprawna. Spółka odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02 i wyrażonego w niej poglądu. Zdaniem skarżącej, postąpiła ona prawidłowo - zgodnie z obowiązującymi przepisami - tak jak należało postąpić w przypadku wystawienia faktury niedokumentującej obowiązku podatkowego. Stanowisko organów w ocenie Spółki pozbawia ją prawa do korekty faktury zagwarantowanego obowiązującymi przepisami. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniej przytoczone argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje; Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że abstrahując od zasadności argumentów podniesionych w skardze rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie odnoszące się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 08.2009r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. jest niejako konsekwencją oceny przez tut. Sąd decyzji organu dotyczącej miesiąca września 2003r. Stwierdzenie w sprawie I SA/Rz 862/09, że ta ostatnia decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i 59 §1 Ordynacji z uwagi na to, że organy nie uwzględniły przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2003r. musiało skutkować - niezależnie od innych okoliczności - uchyleniem tamtej zaskarżonej decyzji. Jeśli zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2003r. uległo przedawnieniu, co dotyczyło również rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT (tak NSA w uchwale z dnia 29.06.2009r. sygn. I FPS 9/09), to w takiej sytuacji wiążąca jest deklaracja VAT 7 złożona przez Spółkę za w/w okres. Tak więc jeśli podjęła ona czynności ukierunkowane na wyeliminowanie z obrotu faktury, która nie pozostawała w związku ze zdarzeniem, które nie powinno zostać w ten sposób udokumentowane w świetle art. 2 ustawy o VAT, to brak było podstaw do zakwestionowania takich czynności. Korekta rozliczenia Spółki za marzec 2004r. przez organy w tej sytuacji musiała zostać uznana za nieprawidłową. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy, który tutejszy Sąd ocenia jako prawidłowo ustalony i przyjmuje za własny, brak było podstaw do zanegowania uprawnienia Spółki do korekty faktury, która została wystawiona bez związku z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, obrót zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Według § 42 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej Rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z końcowej części tegoż przepisu można wyinterpretować, że jeśli fakturę wystawiono bezpodstawnie, bo nie odzwierciedla ona czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, to podatnik, który uzyskał informację w tym zakresie (tzn. że nie było podstaw do wystawienia faktury VAT), może dokonać samokorekty stwierdzając, że pomyłka jest w każdej pozycji faktury. Mimo, iż przepisy Rozporządzenia wprost nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, że podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie lub wystawienie faktury korygującej (podobnie na tle wcześniejszego stanu prawnego m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 24.04.2002r. sygn. I SA/Ka 179/00 - Mon.Pod. 2003/2/40, wyrok NSA w Warszawie z 16.01.2001r. sygn. III SA 2975/99 - PP 2001/10/63). Spółka skorzystała więc z uprawnienia do skorygowania bezpodstawnie wystawionej faktury, która nie odzwierciedlała zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W punkcie 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: opłata sądowa od skargi obliczona od wartości przedmiotu zaskarżenia określonej w zarządzeniu Przewodniczącego z dnia 27.10.2009r., który to przedmiot odniesiony został do treści zaskarżonej decyzji, stosowne do powyższego wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego zgodne z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę jawną w kwocie 17 zł. Spółka jawna zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r. - Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w zw. z art. 331 K.c. jako spółka osobowa ma zdolność prawną. Także w niniejszej sprawie to Spółka (nie wspólnicy) była stroną postępowania sądowego. Zgodnie ze sposobem reprezentacji wynikającym z odpisu z KRS - Rejestru Przedsiębiorców, dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa wystarczało działanie jednego wspólnika. Tak więc tylko jedną należną opłatę skarbową od udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa (17 zł) można uznać za koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw w świetle art. 200 p.p.s.a.