II FSK 1518/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] sp. z o. o. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wnioskiem z 16 maja 2008 r. spółka, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego (podatek u źródła w Polsce bądź opodatkowanie w Republice Indii na podstawie umowy międzynarodowej). We wniosku wskazano, że Spółka w związku z modernizacją swojego systemu informatycznego zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów. Wszystkie wymienione procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiednie przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie byłoby dla spółki nieużyteczne. Podkreśliła, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę wdrożenia. Kontrahent z Indii nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki uzyskuje w Polsce przychody. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie, zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U z 1990 r., nr 10, poz. 26) oraz z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze. zm., dalej u.p.d.o.p.) podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w Polsce w wysokości 20%? Zdaniem wnioskodawcy art. 13 powołanej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii przewiduje możliwość opodatkowania należności licencyjnych oraz opłat za usługi techniczne w kraju, w którym powstają. Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne definiowane są przy tym jako płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby (inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności) w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Opodatkowanie pobierane na podstawie odrębnych przepisów prawnych państwa, w którym opisywane należności licencyjne i usługi techniczne powstają, nie może przekroczyć jednak stawki 22,5% kwoty brutto. Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy obejmują swoim zakresem usługę wdrożenia oprogramowania opisywaną w stanie faktycznym, która to usługa będzie mieścić się w kategorii usług technicznych. Usługa wdrożenia oprogramowania nie mieści się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze, skutkiem czego nie podlega ona opodatkowaniu tzw. "podatkiem u źródła". Załączyła także pismo Urzędu Statystycznego z 8 kwietnia 2008 r., w którym Urząd zaklasyfikował przedmiotową usługę do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe". 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego mieszczą się w katalogu usług technicznych, a zatem należności za świadczone usługi przez kontrahenta z Indii zaliczyć należy do "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 cyt. Umowy. Należności te mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. i podlegają opodatkowaniu według 20% stawki. 4. W wyniku skargi wniesionej przez spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był niepełny, a organ interpretujący winien był wezwać stronę skarżącą na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa do bardziej szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy. 5. W trakcie ponownego postępowania Spółka wskazała, że będzie to usługa, o charakterze wdrożeniowym, implementacyjnym, przystosowawczym. Celem jej zakupu jest modernizacja stosowanych obecnie systemów informatycznych. Podkreślono, iż usługi te nie będą miały charakteru usług doradczych lub usług przetwarzania danych. Będzie miała charakter odpłatny. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ponownie wydanej interpretacji z 23 czerwca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 2 oraz art. 22a u.p.d.o.p., a także normą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje ono możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego ustawodawstwo wewnętrzne przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji. Stwierdził, iż usługi opisane we wniosku spółki należy zakwalifikować jako usługi doradcze, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny powołał się przy tym także na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 8 kwietnia 2008 r., lecz wyciągnął z niej wnioski odmienne niż Spółka. Kwalifikacja usługi wdrażania nowego systemu informatycznego (poprzedzona analizą biznesową), polegającej na instalacji oprogramowania oraz wsparciu technicznym przez podmiot nie będący producentem systemu, do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 ,,Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", ma świadczyć o tym, iż sporna usługa zawiera w sobie elementy doradztwa. Ze względu na otwarty katalog usług opodatkowanych podatkiem u źródła można ją zatem zakwalifikować do usług o charakterze podobnym do doradztwa. Świadczyć o tym mają m.in. odpłatność usługi, badanie sytuacji bieżącej i modelu docelowego, tj. analiza biznesowa, poprzedzająca sam proces wdrożenia nowego systemu komputerowego. Tego rodzaju usługi odpowiadają swym charakterem usługom doradczym. 7. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenie prawa organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w w/w interpretacji z 23 czerwca 2009 r., powielając argumentację prawną w niej zawartą. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w związku z art. 13 między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że usługa wdrożenia oprogramowania mieści się w kategorii usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 powołanej umowy międzynarodowej, a zatem potencjalnie istnieje możliwość opodatkowania należności z tego tytułu podatkiem u źródła (opłaty te powstają w tym przypadku w Polsce), lecz jedynie wówczas, gdy taki obowiązek podatkowy przewiduje polskie ustawodawstwo. W opinii Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przemawia za stwierdzeniem, że opisana usługa wdrożenia oprogramowania pozostaje poza zakresem opodatkowania w Polsce tzw. podatkiem u źródła. Usługa ta nie może być bowiem zaliczona do świadczeń doradczych, świadczeń przetwarzania danych albo do świadczeń o podobnym do tych dwóch rodzajów charakterze. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację. Wskazał, że dla właściwego rozstrzygnięcia istotne było określenie charakteru świadczonej przez indyjskiego kontrahenta usługi wdrażania systemu informatycznego, w szczególności przesądzenie, czy mieści się ona w katalogu usług znajdującym się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zwłaszcza wśród usług doradczych lub podobnych do doradczych. W opinii Sądu, opisana przez Spółkę usługa wdrażania systemu komputerowego ma charakter usługi złożonej, w skład której wchodzą dwie grupy usług. Pierwsza, którą Spółka nazywa usługami analizy biznesowej oraz druga, tzw. usługi technicznego wsparcia. Usługami o charakterze zasadniczym, podstawowym są w tym przypadku usługi określane przez spółkę jako usługi technicznego wsparcia polegające m.in. na dokonywaniu ściśle technicznych czynności związanych z instalacją i obsługą systemów informatycznych. Usługi analizy biznesowej obejmujące studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie mają natomiast charakter pomocniczy, albowiem bez wcześniejszego rozpoznania nie jest możliwy dobór i wdrożenie odpowiedniego systemu komputerowego mającego usprawnić i zmodernizować istniejące oprogramowanie, a także kontrola jego funkcjonowania. Obydwie grupy usług mają charakter wzajemnie się uzupełniający, albowiem nie jest możliwe prawidłowe zainstalowanie określonego systemu informatycznego bez dokonania na początkowym etapie czynności wchodzących w skład towarzyszących usług analizy biznesowej. 10. Zdaniem Sądu, grupa usług określanych przez Spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Nieuprawnione jest stanowisko organu, że całość opisywanej przez spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym. Skarga kasacyjna. 11. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że nie znajdzie on zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego opisana we wniosku, na którą składają się usługi analizy biznesowej zawierające element podobny do doradczego i usługi techniczne związane bezpośrednio z instalacją oprogramowania, będące usługami o charakterze zasadniczym i podstawowym, które nie mają charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego, nie mieści się w katalogu usług wymienionych w powyższym przepisie, zatem nie jest możliwy pobór przez wnioskodawcę tzw. "podatku u źródła" od przychodu z tytułu świadczeń o podobnym charakterze uzyskanych przez przedsiębiorcę indyjskiego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano między innymi, że złożony charakter usług wykonywanych na rzecz spółki w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści art. 22 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. czyli usług doradczych. Twierdzenie Sądu, że "nie ma powodu aby dokonywać podziału kompleksowej usługi, której podstawowa część nie nosi charakteru usług doradczych" nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani umowy nie zabraniają rozdzielania poszczególnych części składowych kompleksowej usługi. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawiera ona jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zatem stanu faktycznego sprawy przyjętego jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Kontrola sądowoadministracyjna obejmuje zatem postępowanie interpretacyjne, które regulowane jest przez przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Wniosek spółki w rozpoznawanej sprawie został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie w.w. elementy. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że w.w. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Reasumując należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. cytowany wyrok NSA z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). 14. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę budził wątpliwości. Z tego właśnie powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, uchylił pierwotnie wydaną interpretację wskazując między innymi, że przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny był niepełny. Spółka nie wskazała, czy wdrożenie oprogramowania komputerowego będzie usługą, o jakim charakterze i czy będzie ona miała charakter odpłatny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Minister Finansów ze względu na przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku, powinien zażądać od Spółki na podstawie art.14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stosując się do tego zalecenia zażądał uzupełnienia wniosku. Spółka z obowiązku tego się wywiązała i w piśmie z 25 maja 2009 r. oświadczyła m.in., że Usługi świadczone przez kontrahenta z Indii nie będą miały charakteru usług doradczych lub usług przetwarzania danych. Spółka jednoznacznie określiła zatem, że frma z Indii nie będzie świadczyła usług doradczych na jej rzecz. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy przez wnioskodawcę, brak jest podstaw w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne do jego modyfikowania przez organy podatkowe. Podważenie tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy może ewentualnie nastąpić w postępowaniu podatkowym. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a zatem obejmującego dokumentację związaną z zawartym kontraktem oraz jego faktyczną realizację. 15. Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona na jej rzecz przez kontrahenta z Indii kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego nie ma charakteru usługi doradczej, to nie ulega wątpliwości, że nie mieści się ona w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym nie jest możliwy pobór przez wnioskodawcę tzw. podatku u źródła od przychodu z tytułu świadczeń uzyskanych przez kontrahenta z Indii. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny. 16. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena stanu faktycznego sprawy wyrażona w zaskarżonym wyroku wykracza poza granice sprawy wyznaczone, jak wskazano powyżej, m.in. poprzez stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Skoro bowiem wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny oświadczył, że świadczone przez kontrahenta z Indii usługi, nie mają cech doradztwa, to analiza tych usług przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykraczała poza granice sprawy o interpretację przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. 17. Biorąc pod uwagę, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.