I SA/Gl 851/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe w O. ustalił zobowiązanie S. G. w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. na kwotę [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatniczka wspólnie z mężem C. G. w roku 2003 i latach wcześniejszych nie była w stanie zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów zasobów majątkowych, pozwalających na pokrycie wydatków tego roku na kwotę łączną [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na wartość zgromadzonego mienia i uzyskanych przysporzeń majątkowych S. i C. małżonków G., składały się w 2003 r.: zasoby zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] 2003 r. w wysokości [...] zł, wynagrodzenie S. G. ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, zasiłki pieniężne wypłacone S.G. w wysokości [...] zł, renta wypłacona na rzecz C. G. w wysokości [...] zł, odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł, odsetki od lokaty terminowej S. G. w wysokości [...] zł, zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, iż na wydatki S. i C. G. składały się kwoty: związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego w wysokości [...]zł, ponoszone na utrzymanie rodziny (przyjęto wydatki statystyczne) w wysokości [...] zł, poniesione tytułem remontu domu w wysokości [...] zł, poniesione tytułem nabycia udziałów w spółce z o.o. "A" w wysokości - [...] zł, podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, wpłat z tytułu ubezpieczenia na życie w wysokości [...] zł, opłat bankowych w wysokości [...] zł, znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne na dzień [...] 2003 r. wysokości [...] zł. Organ ustalił w związku z powyższym, iż wydatki S. i C. G. poniesione w 2003 r. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji przyjął, iż S. G. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, ([...] zł. x 50% zważywszy na wspólność majątkową małżonków) i w związku z tym ww. decyzją ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu, tj. w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik S. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucił, rażące naruszenie przepisów prawa, w tym: art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) z uwagi na prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów kontroli skarbowej nie posiadających upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, bez wszczęcia postępowania kontrolnego i nie doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli, art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji w oparciu o dowody zebrane w toku nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania, art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przesyłanie korespondencji na adres, pod którym strona nie mieszkała, art. 136 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie oświadczeń złożonych przez stronę za pośrednictwem pełnomocnika, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na dopuszczenie jako dowodu pism agencji nieruchomości dotyczących informacji o średniej wysokości zadatków w obrocie nieruchomościami oraz posłużenie się notatkami z treścią rozmów przeprowadzonych z mężem strony, który ze względu na stan zdrowia nie mógł prowadzić takiej rozmowy, a o "przesłuchaniu" C.G. nie została powiadomiona strona, ani pełnomocnik. W odwołaniu pełnomocnik strony podkreślał, iż w sprawie doszło także do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o czym świadczy użyte stwierdzenie, iż strona nie może przechowywać oszczędności poza systemem bankowym, a także z uwagi na to, iż organ podatkowy dokonał ustaleń w oparciu o "doświadczenie życiowe" a nie materiał dowodowy. W odwołaniu zarzucono także błędy w ustaleniach faktycznych wskazując na pominięcie w sprawie umowy depozytu zawartej z J. S., jako źródła oszczędności, a także na przyjęciu, iż strona dokonała fałszerstwa odpisu notarialnego umowy ze S. L., pomimo, iż nie zostało zakończone postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w O. w tej sprawie, a strona doręczyła organowi podatkowemu "kolejny odpis oryginału umowy". Pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenia w zakresie miejsca zamieszkania S. L., nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w O. oraz niedopuszczenie jako dowodu zeznań S. G. z uwagi na niewłaściwe wezwanie na przesłuchanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik S. G. podkreślał, opierając się na brzmieniu przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, iż postępowanie kontrolne w sposób istotny różni się od kontroli podatkowej oraz wskazywał, iż w rozpatrywanym przypadku wszczęto postępowanie kontrolne w przedmiocie deklarowanych podstaw opodatkowania. Zgodnie z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektor ma prawo prowadzenia czynności, określonych w upoważnieniu wydanym wyłącznie przez wymieniony wyżej organ. Według pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie miał prawa do udzielania inspektorowi szerszych kompetencji, niż wynikające z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik podkreślał, iż w aktach sprawy brak jest upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora dla inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, co oznacza, iż czynności w toku postępowania zostały podjęte przez nieupoważnionych funkcjonariuszy, a wydana w oparciu o takie działania decyzja powinna być uchylona. Pełnomocnik S.G. wywodził w oparciu o przepis art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, iż wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz podkreślał brak dowodów na dokonanie przez organ doręczenie ww. upoważnienia i wskazywał w oparciu o przepis art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej na konsekwencje prawne powyższego, akcentując, iż organ nie powinien opierać się na dokumentach zebranych w toku postępowania przez nieupoważnione osoby ponieważ nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podkreślając, iż z akt sprawy wynika, że S. G. w dniu [...] 2007 r. ustanawiając swoim pełnomocnikiem R. F., miała prawo oczekiwać, iż organ podejmie kontrolę podatkową stosując regulacje wynikające z działu VI Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 281 a, który pozwala na wyznaczenie osoby reprezentującej kontrolowanego jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Według pełnomocnika powyższe potwierdza również treść art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odwołującej się okoliczność posiadania przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnomocnictwa udzielonego przez stronę winna skutkować zawiadomieniem ustanowionego wcześniej pełnomocnika o wszczęciu kontroli, co nie miało miejsca i dowodzi, iż w sprawie naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik S. G.podkreślał, iż złożony wniosek o wykonanie kserokopii całości akt sprawy nie został rozpatrzony pozytywnie, co pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz konsultacji z doradcami. W odwołaniu podkreślono, iż w toku postępowania nie uwzględniono oświadczeń o wysokości osiągniętych przychodów oraz o poniesionych wydatkach przez rodzinę strony z uwagi na ich złożenie przez osobę nieuprawnioną i w związku z tym akcentowano, iż przepisy prawa nie stanowią by tego typu oświadczenie miało być podpisane osobiście przez stronę, a nie przez pełnomocnika oraz podkreślono, iż z treści oświadczeń wynika, że S. i C.G. posiadali wystarczające przychody na pokrycie poniesionych wydatków. Odnosząc się do kwestii kierowania korespondencji na były adres zamieszkania S. G. z pominięciem osoby pełnomocnika, strona odwołująca podkreślała, iż był to "przejaw złośliwości organu" oraz wskazywała, że w trakcie postępowania strona nie zmieniała miejsca zamieszkania i nie składała żadnych informacji w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odwołującej organ podatkowy oparł się na dokumencie złożonym w innym postępowaniu, z którego wynikało, iż S. G. jest tymczasowo zameldowana w K. przy ul. [...] i w związku z tym powinna była przedstawić dowód potwierdzający, iż pobyt ten się przedłużył. Pełnomocnik podkreślał, iż strona dopełniła formalności w Urzędzie Miasta w K., lecz okoliczność ta nie wymagała zgłoszenia do organu podatkowego skoro stan faktyczny nie uległ zmianie. Pełnomocnik odwołującej podkreślał, iż strona odbierała wszystkie przesyłki kierowane przez organ podatkowy na podany adres w K., ustanawiając nawet pełnomocnika do odbioru przesyłek by móc odbierać terminowo przesyłki i zlecając mu przekazywanie wszelkiej korespondencji od organu podatkowego do kancelarii adwokackiej. Pełnomocnik wskazywał, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły przesłanki z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające na inny sposób doręczenia, niż w miejscu zamieszkania strony. Według pełnomocnika korespondencja kierowana na adres w K. jako nie doręczona skutecznie nie może wywoływać skutków prawnych dla strony, bowiem obowiązkiem organu podatkowego jest kierowanie korespondencji na adres zamieszkania lub pracy podatnika, a w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie innego sposobu doręczenia. Pełnomocnik wskazywał, iż działania organu ograniczyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz podkreślał fakt ukarania strony grzywną za niestawiennictwo na przesłuchanie w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w O., pomimo zwrócenia uwagi na konieczność doręczania korespondencji na właściwy adres. W odwołaniu obszernie przedstawiono okoliczność złożenia przez stronę do akt sprawy odpisu notarialnego umowy przedwstępnej kupna nieruchomości z dnia [...] 2003 r., której stronami byli: S. G. - jako sprzedająca oraz S. L. jako kupujący. Z treści umowy wynikało, iż kupujący dokonał na rzecz sprzedającego wpłaty zadatku w kwocie [...] zł., a organ podatkowy nabrał podejrzeń co do autentyczności przedłożonej kopii odpisu umowy, powiadamiając Prokuraturę Rejonową w O. o popełnieniu przestępstwa. Podkreślano, iż strona przesłała do organu podatkowego odpis umowy w oryginale, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w O., w której aktach znajdują się zeznania świadków, w tym spadkobierców zmarłego S. L. , potwierdzające okoliczność zawarcia spornej umowy z S.G.. Zdaniem pełnomocnika fakt odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przesądza o naruszeniu w sprawie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nakazuje przyjęcie, iż rozstrzygniecie zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym, a wydanie decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. jest przejawem arogancji organu, który nie chce dopuścić do sprawy dowodów świadczących na korzyść strony. Strona odwołująca podkreślała, iż posiadany oryginał odpisu notarialnego przedmiotowej umowy oraz będące w dyspozycji organu faktury, potwierdzające fakt wykonania zawartych w umowie prac remontowych, winny skutkować wycofaniem oskarżenia o dokonanie fałszerstwa odpisu umowy, a w konsekwencji prowadzić do uwzględnienia po stronie przychodów strony kwoty otrzymanego od S. L. zadatku. Zdaniem pełnomocnika strony odwołującej notatki z rozmów telefonicznych przeprowadzonych z jej mężem C. G. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, a to z uwagi na to, iż osoba ta w rozmowie z pełnomocnikiem zaprzeczyła by rozmowy o treści opisywanej w notatkach miały miejsce. Ponadto ówczesny stan zdrowia C. G. nie pozwalał na przeprowadzenie z nim jakichkolwiek rozmów, co zobrazowane jest na nagraniu video z jego przesłuchania. Ponadto pełnomocnik S. G. podkreślał, iż żadne przepisy nie nakładają na stronę obowiązku przechowywania oszczędności w bankach i podkreślał, że badania statystyczne z roku 2004 wskazują, że 41% Polaków przechowuje oszczędności w domu, a powyższe przeczy wnioskom organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika S. G. poważnym uchybieniem w sprawie było pominięcie umowy depozytu jako źródła oszczędności strony z 2001 r., pomimo, iż umowa ta potwierdzona została licznymi dowodami, tj. przesłuchaniem stron umowy zawartej w formie pisemnej, dowodami przekazania środków i zwrotu tych środków, dowodami zapłaty podatku dochodowego od wynagrodzenia wynikającego z przedmiotowej umowy. Pełnomocnik podkreślał, iż istotne jest, że pierwsze postępowanie kontrolne wobec podatniczki zostało wszczęte w dniu [...] 2007 r., co przeczy twierdzeniu, iż sporna umowa sporządzona został na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego i stanowi o tendencyjności organu. Pełnomocnik podkreślał, iż umowa depozytu wielokrotnie była przedstawiona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., który decyzją z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, iż nie podlega ona opodatkowaniu i wskazywała, że wymieniona decyzja jest obecnie prawomocna. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy błędnie utrzymuje, iż umowy depozytu są fikcyjne o czym ma m.in. świadczyć gotówkowy sposób rozliczenia, gdy tymczasem w świetle przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego umowy depozytu nieprawidłowego stanowią legalne i ujawnione umowy w obrocie prawnym. Pełnomocnik strony odwołującej podkreślał, iż w Polsce obowiązują te same regulacje prawne odnośnie depozytów oddawanych do banków, jak i składanych osobom fizycznym oraz podkreślał, iż J.S. złożenie w depozyt środków stronie traktowała jako pewny sposób przechowania. Orzecznictwo wskazuje, iż każdy ma prawo do przechowywania oszczędności w domu, na co wskazano m.in. w wyroku z dnia 24 maja 2001 r. Sygn. I SA/Gd 2309/1998. Pełnomocnik podkreślał, iż środki pochodzące z umowy depozytu nieprawidłowego strona mogła wykorzystać na własne potrzeby. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie informując, iż umorzono postępowania prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w O. w sprawie rzekomego fałszerstwa umowy zawartej pomiędzy S. G. a S. L. oraz w sprawie rzekomego fałszerstwa pełnomocnictwa udzielonego przez C. G. adwokatowi J. S.. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o włączenie do akt sprawy części materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. w postaci: wykazu nieruchomości posiadanych przez S. L., protokołu przesłuchania świadka M.L., protokołu przesłuchania świadka R.L.. Według pełnomocnika wskazane dokumenty potwierdzają okoliczność zawarcia umowy pomiędzy S. G. a S. L. oraz wskazują na prowadzenie przez S. L. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik podkreślał, iż przekazane organowi odwoławczemu akta podatkowe są niekompletne, gdyż brak w nich nagrania video z przesłuchania C. G., co stanowi o naruszeniu prawa, a zapoznanie z nagraniem potwierdzi stan zdrowia małżonka strony oraz stosowane metody prowadzenia postępowania w sprawie przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Pełnomocnik podkreślił, iż dotychczas nie spotkał się z zastosowaną przez organ podatkowy formą przesłuchania. W dniu [...] 2009 r. wpłynęło do organu odwoławczego kolejne pismo pełnomocnika datowane na dzień [...] 2009 r. wraz z dołączonym do niego oświadczeniem M. L. z dnia [...] 2009 r. zawierającym informacje o miejscu zamieszkania jej zmarłego męża S. L. do [...] 2003 r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, podkreślając na wstępie, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów od wskazanych przez odwołującego. W uzasadnieniu poza obszernym omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wynikającą z przepisu art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji. Organ odwoławczy, nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ podatkowy II instancji nie jest przy tym związany treścią odwołania, co powoduje, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Następnie organ odwoławczy przywoływał wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej i wskazywał, że realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wskazywał, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Organ II instancji podkreślał konieczność precyzyjnego ustalenia za pomocą kwot pieniężnych wydatków poniesionych w danym roku kalendarzowym oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i porównania tych wartości z ustaloną w ten sposób wielkością oraz jej odniesienia do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy wskazując na restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podkreślał, iż ten rodzaj spraw wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli ustalone zostały wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W tym kontekście organ odwoławczy przenosząc swoje ogólne rozważania na stan sprawy podkreślił, w uzasadnieniu swojej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] 2003 r. strona zlikwidowała w Banku "B" S.A. lokatę terminową, poprzez wypłatę gotówki na kwotę [...] zł. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na wydatkowanie gotówki przed upływem roku 2003, bądź świadczących o innym jej przeznaczeniu, np. ulokowaniu na lokacie bankowej albo rachunku. W związku z tym organ odwoławczy akcentował, iż powyższa kwestia faktycznie nie stanowiła przedmiotu wyjaśnień strony, ani ustaleń organu podatkowego I instancji. Uznanie, iż sporna kwota przeznaczona została na pokrycie wydatków poniesionych przed [...] 2003 r., służąc m.in. sfinansowaniu wydatków poniesionych tytułem wniesienia udziałów do spółki z o.o. "A" nie było, w związku z powyższym brakiem w materiale dowodowym, w ocenie organu II instancji, w pełni uprawnione. Zdaniem organu odwoławczego umiejscowienie poniesionych przez stronę wydatków w czasie i ich zestawienie z pozostającymi w dyspozycji S.G. w tym samym okresie zasobami finansowymi pozwoli na dokładne ustalenie kwoty wydatków, które mogły być finansowane ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Zaniechanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło, w ocenie organu odwoławczego, o uchybieniu w sprawie regulacjom wynikającym z powołanych przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i świadczy o niewyczerpującym ustaleniu w sprawie stanu faktycznego. Organ II instancji podkreślał, iż poczynione ustalenia będą miały wpływ na rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003. W zależności od wyniku poczynionych ustaleń w zakresie wyżej opisanym zmianie ulec może stan zasobów majątkowych strony, jakimi mogła dysponować na koniec 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy I instancji nie wskazał również powodów, dla których przyjął, że dane statystyczne właściwie odzwierciedlają kwotę wydatków rodziny odwołującej ponoszonych w 2003 r. na inne niż mieszkaniowe cele i nie wyjaśnił dlaczego wyliczenie przedmiotowych wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy ustalając faktyczną wysokość wydatków strony poniesionych tytułem czynszu, opłat za nośniki energii, telefon nie podjął próby ustalenia pozostałych wydatków na utrzymanie, w sposób gwarantujący ich ustalenie na poziomie zbliżonym do rzeczywistego. Nie sposób wykluczyć, iż uwzględnione przez organ podatkowy statystyczne tzw. "pozostałe wydatki" (przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych pomniejszone o wydatki na użytkowanie mieszkania i nośniki energii) obejmują nie tylko wydatki na towary i usługi konsumpcyjne przeznaczone na zaspokojenie potrzeb gospodarstwa domowego, lecz także wydatki na remont mieszkań, podatek od nieruchomości, składki ubezpieczeniowe i.t.p. Organ podkreślił, że ostatni z wydatków uwzględniono w decyzji organu I instancji w kwotach faktycznie wydatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż dane Głównego Urzędu Statystycznego są danymi przeciętnymi, co jednak nie oznacza, że muszą one być dopasowane do każdej rodziny i ponoszone w takich wysokościach jak podaje to statystyka. Poziom wydatków determinowany jest przez status finansowy podatnika i jego rodziny, czynniki społeczno - ekonomiczne, rynek pracy, wykształcenie, pozycję społeczną, a także indywidualne preferencje podatnika. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji winien w toku ponownie prowadzonego postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty dotyczące kwot wydatkowanych na utrzymanie mieszkania, przepływy na rachunkach bankowych) oraz dodatkowe wyjaśnienia podatnika w przedmiocie kosztów utrzymania ustalić faktyczną (bądź zbliżoną do niej) wysokość ponoszonych przez rodzinę S. G. wydatków na utrzymanie. Zdaniem organu odwoławczego dotychczasowe wyliczenie kwoty wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, uwzględnionych następnie przy określeniu ogólnej kwoty wydatków porównywanej z dochodami odwołującej, a przeprowadzone na potrzeby postępowania w przedmiotowej sprawie, nie może być uznane za prawidłowe. W zakończeniu uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż przedstawione uchybienia poddają w wątpliwość prawidłowość ustalonej decyzją podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, tym samym również zobowiązania podatkowego w tym podatku i uzasadniają podjęte rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także wskazał, iż z uwagi na powyższe polemika z pozostałymi zarzutami odwołania jest bezprzedmiotowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. ustalającą S. G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie [...] zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła S. G. (dalej zwana skarżącą). Jej pełnomocnika adwokat J. S. zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku zamieszczenia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności istotnych, przemawiających na korzyść strony dowodów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślił w pierwszym rzędzie, iż o ile sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie budzi zastrzeżeń strony, to już z jej uzasadnieniem, sporządzonym przy naruszeniu licznych przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania, a także w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, nie sposób się zgodzić. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż prowadzący postępowanie inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do S. G. dopuścili się w toku prowadzonych czynności szeregu rażących uchybień i naruszeń prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania. Pomimo tego, z niezrozumiałych względów zarzuty strony nie zostały rozpatrzone oraz uwzględnione w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik podkreślał, iż organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się do żadnego z zarzutów strony i przypominając treść art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazywał, iż organ ma prawny obowiązek zamieszczenia w każdej (co do zasady) decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pełnomocnik skarżącej podkreślając brak odniesienia się organ II instancji do licznych zarzutów podniesionych przez stronę wskazywał, iż powyższe spowodowało, że zarówno strona, jak i prowadzący ponownie postępowanie inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie wiedzą, czy podniesione przez stronę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, czy też nie i dlaczego. W szczególności pełnomocnik wskazywał, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca nie mogła się dowiedzieć, dlaczego poszczególne zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostały oddalone i podkreślał, iż na temat zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji wypowiedział się wyłącznie jednym lakonicznym i nic nieznaczącym zdaniem: "Odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów od wskazanych przez Skarżącego". Pełnomocnik podkreślał także, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki, która odnosiłaby się do przyczyn oddalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanych w odwołaniu zarzutów. Powyższe w ocenie pełnomocnika stanowi rażące naruszenie prawa, mające daleko idący wpływ na dokonane rozstrzygniecie, bowiem skarżąca została w rzeczywistości pozbawiona prawa do zapoznania się ze stanowiskiem i motywami organu II instancji w zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów. Powyższe spowodowało również brak możliwości dokonania kontroli poprawności rozumowania organu II instancji i to nie tylko przez stronę, ale również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę na ww. decyzję. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż w odwołaniu strona wskazała na wiele istotnych argumentów i dowodów świadczących o tym, że w sprawie S. G. nie może być mowy o nieujawnionych źródłach przychodu. W szczególności w skardze powtórzono opisane w odwołaniu i przytoczone wyżej uchybienia popełnione przez organ l instancji, a także przedstawiono dowody wskazujące na rażące naruszenia prawa dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.. Ponadto pełnomocnik skarżącej przypominał, że po powzięciu informacji, iż Prokuratura Rejonowa w O. umorzyła postępowanie przygotowawcze w przedmiocie domniemanego fałszerstwa z uwagi na niepopełnienie czynu zabronionego i z uwagi na odnalezienie oryginału odpisu umowy ze S. L., strona uzupełniła odwołanie wskazując na kolejne istotne argumenty przemawiające przeciwko kuriozalnej decyzji organu I instancji. Pełnomocnik wskazywał także, iż strona wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania spadkobierców S. L. oraz wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o zapis audio video z przesłuchania C. G. dokonanego przez organ I instancji. W podsumowaniu zarzutów przedstawionych w skardze pełnomocnik jeszcze raz podkreślał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do wskazanych powyżej licznych zarzutów strony. Powyższe działanie spowodowało, iż strona nie jest w stanie nawet domyślić się jakie jest stanowisko organu II instancji w powyższym zakresie oraz jakie były motywy zajęcia takiego stanowiska. Tym samym strona oraz rozpoznający niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mają możliwości dokonania kontroli poprawności rozumowania przyjętego przez organ II instancji w zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów. Powyższe zaniedbanie ma ponadto istotny wpływ na postępowanie prowadzone ponownie przez organ I instancji, albowiem prowadzący je inspektorzy nie otrzymali w powyższym zakresie żadnych wytycznych, a naruszenie przez organ l instancji licznych przepisów prawa w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie budzi w ocenie strony skarżącej najmniejszych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Poza zrelacjonowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania, organ II instancji odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, iż zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powyższego uregulowania wynika, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa procesowego, tj. gdy organ pierwszej instancji albo nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadził postępowanie dowodowe, ale naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, gdyż zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Takie działanie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył przepisy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz swoje wcześniejsze wywody zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu faktu istnienia lokaty terminowej w Banku "C" S.A. oraz podkreślał, iż stosując się do regulacji wynikających z przepisu art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jako organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, nie ograniczając się tylko do kontroli decyzji organu I instancji w sposób wyznaczony zakresem zarzutów odwołania bowiem istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W ocenie organu II instancji dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony, co oznacza że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślał, iż w zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności wymagają udowodnienia w postępowaniu przed organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazał w niej okoliczności, które organ ma wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę, w tym w szczególności na konieczność umiejscowienia poniesionych przez stronę wydatków w czasie i ich zestawienie z pozostającymi w dyspozycji S. G. w tym samym okresie zasobami finansowymi i podkreślił, że dopiero powyższe pozwoli na dokładne ustalenie kwoty wydatków, które mogły być finansowane ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podkreślał, że skoro w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym I instancji nie skonkretyzowano w sposób bezsporny wielkości zasadniczych pozycji majątkowych, wymienionych w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, warunkujących prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. stanu zasobów majątkowych, którymi mogła dysponować strona w 2003 r. i faktycznie poniesionych w tym roku wydatków, to uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. było uzasadnione. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywoływała przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej oraz służący realizacji tej zasady przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż treść skargi wskazuje na to, że strona nie kwestionuje podjętego rozstrzygnięcia, ani powodów dla których uchylono decyzję organu podatkowego I instancji wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną jest natomiast nie odniesienie się organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, co ma stanowić o naruszeniu w sprawie przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stwierdzał, iż w jego ocenie jest poza sporem, że w świetle zapisów art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno jednak, w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona przez stronę decyzja nie uchybia powołanym regulacjom ponieważ zawiera zarówno stosowne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, do czego w istocie prowadziłoby ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie podatkowe do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym, na dowód czego organ II instancji przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 lutego 1985 r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr l, poz. 7). Zdaniem organu odwoławczego odniesienie się do zarzutów skargi w odpowiedzi na skargę, stanowiących w rzeczywistości zastrzeżenia stawiane decyzji organu podatkowego I instancji, zgłoszone już w odwołaniu, także pozostawałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z przepisu art. 127 Ordynacja podatkowa. Organ II instancji przywołując fragment z własnego uzasadnienia podkreślał, iż zarzut polegający na braku wskazania przyczyn, z powodu których nie ustosunkował się do zarzutów odwołania jest bezzasadny i podkreślał, że nie sposób twierdzić, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się ze stanowiskiem i motywami organu podatkowego II instancji w zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zdaniem organu II instancji zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z powołanego wyżej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, której przepisy regulujące kwestie postępowania podatkowego, nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku odniesienia się do zarzutów odwołania w przypadku, gdy przesłanki uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji są odmienne od wskazanych w odwołaniu przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowe w K. podkreślił, iż kwestie stanowiące przedmiot zarzutów strony stanowić będą przedmiot rozważań organu podatkowego I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania, a w razie wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej również przedmiot rozpoznania organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. opisanym działaniom organu odwoławczego nie sposób przypisać naruszeń przepisu art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, a podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ciążący na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wynikający z powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę podkreślono także, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na skarżącą określonych zobowiązań, mających wartość pieniężną, ani ich nie ustala, a jedynie odnosi się do ustalenia stanu faktycznego, zatem nie istnieje wartość przedmiotu zaskarżenia. W zakończeniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował także o złożonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do Ministra Finansów wniosku z dnia 28 września 2009 r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. i zwrócił się z prośbą o rozpatrzenie skargi w możliwie jak najkrótszym terminie, z uwagi na bezprecedensowy charakter zaistniałej sytuacji. Pismem z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zwrócił się z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika wywodząc swój interes prawny z faktu istnienia sprzecznych orzeczeń w przedmiotowej sprawie oraz podkreślał, że w równolegle toczącej się sprawie dotyczącej męża skarżącej zapadło odmienne orzeczenie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poinformował, iż w odpowiedzi na jego wniosek o stwierdzenie nieważności, Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia [...] 2009 r., że wobec faktu złożenia skargi przez S. G. kontroli zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dokona Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarządzeniem z dnia [...] 2009 r. poinformowano pełnomocnika organu, iż brak jest podstaw prawnych do dopuszczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. będącego organem I instancji, do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi S. G. w charakterze uczestnika postępowania ( art. 33 § 1 ppsa). Na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślił, iż nie zrozumiałe dla niego są motywy zaskarżenia korzystnego dla strony rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Na wstępie omawiając stan faktyczny sprawy, Sąd stwierdza, że przedmiotem postępowania jest decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O., który ustalił zobowiązanie podatkowe S. G. w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. na kwotę [...] zł. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny, co obszernie przedstawiono omawiając dotychczasowy przebieg postępowania. Spór co do wielu elementów stanu faktycznego sprawy widoczny jest zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i w treści odwołania oraz skargi i pism strony skarżącej, a co Sąd także zrelacjonował we wcześniejszym opisie dotychczasowego postępowania i który to stan w tym miejscu należy potwierdzić w zakresie omówionym wcześniej. Poza sporem pozostaje początkowa dla sprawy okoliczność, mianowicie fakt wydatkowania w 2003 r. przez S. G., wraz z małżonkiem C. G. kwoty [...] zł., w tym m. in. wydatek poniesiony tytułem nabycia udziałów w spółce z o.o. "A" w kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca posiadała wystarczające środki i skąd one pochodziły na wydatki poniesione w 2003 r., Zdaniem Sądu z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji i zawarte w niej zalecenia, przedwczesnym byłoby ocenianie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, choć Sąd podkreśla, że wskazane na stronie 2 zaskarżonej decyzji dochody i wydatki strony skarżącej nie są przez nią kwestionowane, za wyjątkiem pominięcia oświadczeń złożonych przez pełnomocnika strony o wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, oświadczenia o stanie majątkowym oraz błędnego ustalenia i pominięcia umowy depozytu zawartej z J. S. jako źródła oszczędności strony. Ponadto strona kwestionuje ustalenia dokonane przez organ I instancji w pełnym zakresie dotyczącym umowy przedwstępnej zawartej ze S. L., z wszelkimi późniejszymi konsekwencjami związanymi z tą sprawą, w tym założenie, że doszło w tym przypadku do przestępstwa. Jeżeli natomiast idzie o okoliczności stanu faktycznego kluczowe dla istoty zaskarżonej decyzji, na które powołuje się organ II instancji, to Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy zasadnie podnosił brak wyjaśnienia sprawy związanej ze zlikwidowaną lokatą w "B" S.A. oraz brak pełnych ustaleń w zakresie wydatków rodziny strony, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Na wstępie oceny prawnej, Sąd oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji mając na uwadze powyższe oraz treść skargi podkreśla, że zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) w myśl, której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Uwagi te mają zdaniem Sądu istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 Ordynacji podatkowej) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy: organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego strona w dniu [...] 2003 r. zlikwidowała w Banku "B" S.A. lokatę terminową, poprzez wypłatę gotówki w kwocie [...] zł. Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na wydatkowanie bądź inne rozdysponowanie gotówki przed końcem 2003 r. Zatem rację ma organ II instancji, gdy podkreśla, brak ustaleń w tym przedmiocie i to zarówno wśród wyjaśnień strony jak i ustaleń organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, iż uznanie, że sporna kwota przeznaczona została na pokrycie wydatków poniesionych przed [...] 2003 r., służąc m.in. sfinansowaniu wydatków poniesionych tytułem wniesienia udziałów do spółki z o.o. "A" nie było w pełni uprawnione. Zdaniem Sądu zasadnie zatem organu odwoławczego twierdził, iż dopiero umiejscowienie poniesionych przez stronę wydatków w czasie i ich zestawienie z pozostającymi w dyspozycji S.G. w tym samym okresie zasobami finansowymi pozwoli na dokładne ustalenie kwoty wydatków, które mogły być finansowane ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu zasadnie także organ odwoławczy twierdził, iż zaniechanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło naruszenie zapisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i świadczy o niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Słusznie także organ II instancji wskazywał, iż poczynione ustalenia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003, a co w kontekście zapisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma istotne znaczenie dla sprawy. Zważywszy na zmiany jakie nastąpiły w treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, na mocy art. 1 pkt. 13 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zasadnym było wskazanie powyższego braku przez organ II instancji. Brak bowiem ustaleń co do ewentualnego rozdysponowania przez S. G. środków finansowych po rozwiązaniu umowy lokaty bankowej, nie pozwalało na jednoznaczne uznanie, iż środki te powinny być zaliczone po stronie aktywów jakie strona skarżąca posiadała na koniec 2003 r. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji zasadnie podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy I instancji nie wskazał powodów, dla których przyjął, że dane statystyczne właściwie odzwierciedlają kwotę wydatków rodziny skarżącej ponoszonych w 2003 r. na inne niż mieszkaniowe cele i nie wyjaśnił dlaczego wyliczenie przedmiotowych wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. A to dlatego, że poza uwzględnieniem wysokość wydatków strony skarżącej poniesionych tytułem czynszu, opłat za nośniki energii, telefon nie podjął próby ustalenia pozostałych wydatków na utrzymanie, w sposób gwarantujący ich ustalenie na poziomie zbliżonym do rzeczywistego. Sąd stwierdza także, iż działania podejmowane w tym zakresie oraz okoliczności ujawnione po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Sąd stwierdza także, iż prawem organów jest przyjęcie różnych metod oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika, nie mniej jednak za każdym razem organy powinny szczegółowo wyjaśnić motywy swojego postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie tyle co narzucał metodę oszacowania organowi I instancji, a jedynie, zasadnie w ocenie Sądu, podkreślając braki w materiale dowodowym wskazywał, iż przyjęta metoda statystyczna jest zastosowana przedwcześnie. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem wydatków rodziny strony, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie. Sąd zauważa odnosząc się do obszernych wywodów skargi, iż konieczność ponownego przeanalizowania istniejącego, a także zebrania nowego materiału dowodowego akcentował także pełnomocnik S. G., zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w samej skardze. Zatem niezrozumiałe jest stanowisko strony skarżącej, która z jednej strony podkreśla, iż samo rozstrzygnięcie jest dlań satysfakcjonujące, a z drugiej domaga się takich zmian w uzasadnieniu, które w istocie zmierzałyby do narzucenia organowi I instancji pełnej oceny prawnej i faktycznej rozpatrywanej sprawy i takiego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, które de facto mogłoby przesądzić sprawę jeszcze zanim organ I instancji ponownie ją rozpatrzy. Sąd zauważa, iż to właśnie pełnomocnik strony skarżącej podkreślał niekompletność materiału dowodowego i jego nieprofesjonalne pozyskanie oraz domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i które to żądanie organ odwoławczy uwzględnił. W ocenie Sądu braki dotyczące postępowania dowodowego, nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji, a to z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, ale także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania i istniejącą rozbieżność w zakresie szacunkowego ustalania wydatków. Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 Ordynacji podatkowa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazówki te zdaniem Sądu nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, a czego w istocie domagała się strona skarżąca, a wykonanie czego w ocenie Sądu prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu na podstawie oceny przedmiotowych wskazań organu odwoławczego należy uznać, iż należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zakończone decyzją z dnia [...] nie pozwalało na jednoznaczne określenie i porównanie ww. wartości, a zatem sprawa wymagała rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, albowiem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o treści przyszłej decyzji organu I instancji. Ponadto Sąd podkreśla, iż nie jest jego rolą zastępowanie organów administracji w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, że na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowanie będzie prowadził organ I instancji, którego obowiązkiem jest nie tylko wykonanie zaleceń organu II instancji, ale także zbadanie i ustosunkowanie się do wszystkich zgłaszanych w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wniosków i zarzutów przedstawianych przez stronę odwołującą, a następnie skarżącą. Sąd odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, podkreśla, iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). W ocenie Sądu nie jest zatem zasadny zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej polegający na braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a to dlatego, że ustosunkowanie się do nich wobec stwierdzonych przez organ II instancji braków w materiale dowodowym i jego ocenie, w istocie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie jest też prawdą, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak twierdzi strona skarżąca. Sąd stwierdza ponadto, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w istocie wskazał dlaczego nie ustosunkowuje się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a co także oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony skarżącej miał się przejawiać w braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności istotnych, przemawiających na korzyść strony dowodów. Z uwagi bowiem na kasacyjny charakter skarżonego orzeczenia powyższy zarzut należy uznać za chybiony. Skoro organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie dokonał zasadniczych ustaleń umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie czy zachodzą przesłanki przewidziane w art. 20 ust. 3 i w związku z tym nakazał dokonanie ustaleń w tym zakresie, to twierdzenie o braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego należy uznać, za co najmniej przedwczesne i na tym etapie postępowania, jako naruszające zasadę dwuinstancyjności, nieuprawnione. Na marginesie zarzutów skargi Sąd zauważa, iż jeśli w toku postępowania organ narusza przepisy regulujące postępowania dowodowe (np. nie zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, nie zapewniono czynnego udziału w trakcie postępowania stronie bądź pełnomocnikowi), to organowi odwoławczemu nie pozostaje nic innego, jak tylko uchylić decyzje i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Również gdy postępowanie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (np. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), nie można oprzeć się na takim materiale dowodowym. Organ odwoławczy musiałby bowiem w całości (ewentualnie w znacznej części) przeprowadzić to postępowanie czy też ponowić dowód, a takich uprawnień przepisy Ordynacji podatkowej dla organu II instancji nie przewidują. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.