II FSK 1143/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 7/10 w sprawie ze skargi W. J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. W. J. Z. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący zawarł umowę spółki jawnej wraz z innymi osobami. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne o różnych wartościach. Skarżący wniósł wkład pieniężny o wartości 100 zł, oraz wspólnie z małżonką wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego o wartości 38.300 zł. Zgodnie z umową wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach odpowiednio po 5 % lub 28,333 %, przy czym udział Skarżącego wynosi 28,333 %. Wspólnicy uiszczali w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego. W dniu 16 lipca 2008 r. Skarżący, wraz z małżonką, zawarł "umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej", na mocy której zbył wszystkie prawa udziałowe w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułował pytanie: Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę - z tytułu kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej. Instytucją Kodeksu spółek handlowych podobną do zbycia udziałów jest instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego należało więc przyjąć, iż strony faktycznie dokonały przeniesienia ogółu praw i obowiązków błędnie nazywając tę umowę umową sprzedaży udziałów. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, należy stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników. W ocenie Skarżącego, przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Ord.pod.), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 tej ustawy i stwierdził, z uwagi na fakt, iż ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zaliczono przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Wyjaśniono, ze zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącego pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Ponadto w ocenie organu podatkowego, w świetle przepisu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należało przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez stronę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Reasumując, organ stwierdził, że dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że nabywane w czasie istnienia spółki jawnej mienie, powstałe z generowanych przez spółkę zysków było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego przez wspólników. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby zatem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - zakazu podwójnego opodatkowania tej samej wartości. W ocenie skarżącego organ błędnie przyjął, że ten sam dochód może zostać opodatkowany u tej samej osoby dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś po raz drugi w momencie "sprzedaży udziałów w spółce jawnej", podczas, gdy z uwagi na brak podmiotowości spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie, tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jawną, w związku z czym pochodzący z zysku majątek spółki jawnej, sprzedawany osobie trzeciej nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ustawa za przychód z praw majątkowych uważa w szczególności - przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (zob. art. 18 u.p.d.o.f.). Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" wskazuje, że katalog przychodów, które stanowią przychód z praw majątkowych ma otwarty charakter, dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu. Odwołując się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd przypomniał, że zasadniczo opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Pojęcie dochodu jest ściśle związane z przychodem, bowiem dochodem z określonego źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, iż przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki jawnej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym. Sąd podkreślił, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje potwierdzenia stanowisko organu podatkowego, ograniczające zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej jedynie udokumentowanych wydatków poniesionych uprzednio przez Skarżącego na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartości wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Podkreślono, że przepisy u.p.d.o.f. definiują koszty uzyskania przychodów w art. 22, a kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Wśród nich znajdą się oczywiście wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki. Nie będą to jednak jedyne wydatki, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej. Wskazując powyższe Sąd stwierdził, że w tym zakresie indywidualna interpretacja narusza zatem normę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w zakresie uzasadnienia i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, ze przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób fizycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż jej autor dokonał swoistego "zblokowania" przywołanych podstaw kasacyjnych przez powiązanie z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. jednocześnie błędu wykładni prawa materialnego oraz błędu niewłaściwej oceny w przedmiocie zastosowania tego prawa. Analiza uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie dostarcza bynajmniej wskazówek pozwalających na kategoryzację zarzutów, która odpowiadałaby typologii przyjętej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na zwięzłym przedstawieniu argumentów "w zakresie braku możliwości uznania przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej za prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f." oraz argumentów "w zakresie podwójnego opodatkowania tej samej wartości" (odpowiednio – s. 2 oraz 3). Rozważania w tej materii wsparto uwagami zatytułowanymi jako "Argumenty natury procesowej" (s. 4 – 5), z których wynika, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zakwestionowanej interpretacji pozostają w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. Utożsamiana jest ona – jak można wnosić z lektury skargi kasacyjnej – z "nakazem rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazem rozstrzygania na jego niekorzyść, wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych" (tak na s. 4 – 5 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wywodów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej nadzwyczaj trudno jest wyprowadzić wnioski, które podważałyby tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i uwidaczniały czy to błąd wykładni, czy też nieprawidłowej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Są one – po pierwsze – zbyt ogólne, czego ilustracją jest chociażby stwierdzenie: "Wprawdzie użyty w art. 18 u.p.d.o.f. zwrot »uważa się w szczególności« sugeruje istnienie innych praw majątkowych, jednak proste »wrzucenie« w zakres tego pojęcia wszystkich innych praw nie wydaje się uprawnione" (s. 4). Niestety, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego uważa ten zabieg za nieuprawniony, jak też nie wskazał, do czego miałoby się sprowadzać owo "proste »wrzucenie« do pojęcia praw majątkowych "wszystkich innych praw". Całość uwag zamieszczonych w skardze kasacyjnej zdaje się – po drugie – abstrahować od kluczowego dla wyniku dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawnej ustalenia, iż nie chodziło w tym przypadku o wystąpieniem wspólnika ze spółki. Tymczasem właśnie tego rodzaju sytuacji dotyczyły wskazane w skardze do tego sądu orzeczenia. Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, z zabronionym, podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu mielibyśmy do czynienia wówczas, "gdyby wspólnik wystąpił ze spółki osobowej i uzyskał z tego tytułu zwrot tego, co do niej włożył, chyba, że w wyniku zwrotu uzyskałby dodatkowe korzyści" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Rozpatrywany – w związku ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji – stan faktyczny odbiegał od tego przypadku, gdyż łączył się z przeniesieniem na inną osobę praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce jawnej. Ten ostatni zawarł przecież z osobą trzecią umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych postaw skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.