I FSK 1063/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1902/09 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1902/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 8 maja 2008 r. E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 4 sierpnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko podatniczki uznał za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona na adres wskazany przez podatniczkę w dniu 11 sierpnia 2008 r. W dniu 27 sierpnia 2008 r. podatniczka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wezwania. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 26 września 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uzasadniając takie rozstrzygnięcie tym, że instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania, z uwagi na brak odesłania w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) do przepisów dotyczących przywrócenia terminu. Na powyższe postanowienie podatniczka w dniu 14 października 2008 r. złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, ponownie argumentując, że w przedmiotowej sprawie instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania, z uwagi na brak odesłania w art. 14h O.p. do przepisów dotyczących przywrócenia terminu. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 275/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 22 grudnia 2008r. i poprzedzające je postanowienie z dnia 13 listopada 2008 r. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ocenił, że żądanie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, objęte było zakresem "sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej". W związku z powyższym, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 października 2008 r. o przewrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia 26 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów postanowił przywrócić termin. Jednocześnie w wyniku merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 26 września 2008 r. Organ postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem, możliwość kwestionowania działań administracyjnych w drodze wezwania do usunięcia naruszenia prawa wprowadzono, jako warunek zaskarżania ich do sądu administracyjnego - stąd instytucja wezwania została umiejscowiona w procedurze sądowej, a nie administracyjnej. Skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczególnym środkiem procesowym, który dopuszcza możliwość wzruszenia niezaskarżalnych w zwykłym postępowaniu czynności lub aktów, to tym samym termin do jego wniesienia musi mieć charakter zawity. W tym zakresie organ powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwo NSA. W ocenie organu, podatniczka zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem wystąpiła z żądaniem wszczęcia postępowania. Organ stwierdził jednak, że postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie może być wszczęte, zatem - w oparciu o art. 165a § 1 ustawy - wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.); - art. 148 § 1, art. 149, art. 162 oraz art. 165a w związku z art. 163 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 53 § 2 u.p.p.s.a. Dodała, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 u.p.p.s.a. wezwanie na piśmie właściwego organu, wnosi się w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Określenie "dowiedział się" oznacza, co najmniej skuteczne doręczenie po pierwsze interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2008 r. w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., zgodnie z treścią, którego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Skarżąca we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008r, jak i w zażaleniach z dnia 14 października 2008r. oraz z dnia 24 listopada 2008r. wskazała zarówno na powyższą okoliczność jak i na to, że w dniu "rzekomego" doręczenia interpretacji z dnia 4 sierpnia 2008r. w dniu 11 sierpnia 2008r, doręczonej na adres jej miejsca pracy (ale nie osobie), przebywała ona w szpitalu i wskazała termin, w jakim mogła się dowiedzieć o wydaniu przedmiotowej interpretacji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd uznał, że przedmiotem sporu była możliwość wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przewidzianego w art. 52 § 3 u.p.p.s.a. Za niesłuszne przy tym, Sąd uznał twierdzenie skarżącej, że przedmiotem skargi było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi (lub innego środka odwoławczego). Sąd przywołując art. 52 § 3 i art. 52 § 1 u.p.p.s.a. podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 u.p.p.s.a., jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Jego upływ wyłącza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego m.in. interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy" (postanowienie NSA z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1993/08). Wobec tego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prowadzenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu, który – jak wskazano wyżej - jest nieprzywracalny - jest niemożliwe, nie istnieje bowiem przedmiot takiego postępowania. Wobec tego – zgodnie z art. 165a należało odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącej, że w istocie w dniu 11 sierpnia 2008 r. nie nastąpiło skutecznie doręczenie interpretacji, Sąd wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu nie zaś kwestia zachowania tego terminu. Na marginesie Sąd stwierdził, że – wbrew stanowisku skarżącej - dokonanego doręczenia nie można traktować, jako dokonanego w miejscu pracy. Doręczenie, bowiem nastąpiło na adres wskazany przez Skarżącą, jako "adres do korespondencji", bez sprecyzowania charakteru związku z tym adresem. Organ w tym zakresie respektował wolę strony. W takim wypadku ryzyko wynikające z opóźnienia w przekazywaniu korespondencji obciąża stronę, która nie zorganizowała należycie prowadzenia swoich spraw. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 52 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez pominięcie wydania przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 sierpnia 2008 r. w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2008 r., pomimo niedopuszczalności wydania takiego postanowienia przez ten organ; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie sprawy w jej granicach a także oddalenie skargi pomimo istnienia okoliczności, które stanowiły podstawę jej uwzględnienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania. 5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy była możliwość wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przewidzianego w art. 52 § 3 u.p.p.s.a. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przez Ministra Finansów, a w konsekwencji czy dopuszczalne było wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX 736952) W orzeczeniu tym uznano, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem prawa procesowego. Nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1199/10), surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby uznawać terminy do wniesienia odwołania, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy lub zażalenia za typowe terminy procesowe, zaś termin do dokonania czynności procesowej, analogicznej z punktu widzenia spełnienia warunków formalnych niezbędnych do skutecznego uruchomienia kontroli sądowej, jaką jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - jako termin prawa materialnego. W orzecznictwie (także w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 552/08), gdy analizowano możliwość wielokrotnego korzystania z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślono, że ten środek prawny powinien być tak samo wykorzystywany jak klasyczne środki zaskarżenia, wymienione w art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wykluczając wielokrotne wykorzystanie z tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia podkreślił, że byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jak i z art. 78 Konstytucji. Ponadto zwrócił uwagę, że strony, którym przysługują tradycyjne środki odwoławcze (odwołania, zażalenia) nie mogą być w gorszej sytuacji prawnej niż podmioty, którym z uwagi na specyfikę postępowania przysługują środki prawne wskazane tylko w u.p.p.s.a. To rozumowanie należy zastosować także w odniesieniu do skarżących, którzy z uwagi na swoją sytuację procesową muszą skorzystać z art. 52 § 3 u.p.p.s.a. Niezgodne zarówno z wymienionymi wyżej przepisami ustawy zasadniczej, jak i ograniczające ich prawo do sądu, wynikające z art. 45 § 1 Konstytucji, byłoby pozbawienie ich możliwości do uruchomienia sądowej kontroli poprzez przyjęcie, że termin wskazany w art. 52 § 3 u.p.p.s.a. ma charakter terminu prawa materialnego, który nie może zostać przywrócony. Ponadto nie można oceniać charakteru danego terminu z okoliczności związanych z jego przywróceniem. O tym czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego przesądza cel jakiemu dany termin służy. W przypadku gdy celem tym jest kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego terminy, po których upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych, czy niemożność uzyskania takich praw lub nałożenia obowiązków, mają charakter terminów prawa materialnego. Terminami prawa procesowego są natomiast terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. Taką też czynnością niezbędną z punktu widzenia skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego jest skorzystanie wcześniej ze środka zaskarżenia zwykłego albo nadzwyczajnego, wprowadzonego do u.p.p.s.a. w celu stworzenia organowi możliwości autorewizji swojego działania i ograniczenia obciążania sądu sprawami, które mogą być załatwione przez organy administracji. W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że wymienione przepisy Konstytucji przemawiają też za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 u.p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 u.p.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu u.p.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. W sprawie, która jest przedmiotem zaskarżonego wyroku takimi przepisami są wskazane przepisy rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu. Okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14h Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 p.p.s.a. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przy ich wydawaniu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i działające w jego imieniu upoważnione organy. Ta regulacja nie odnosi się natomiast do przepisów, które mogą być stosowane przy zaskarżaniu interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię prokonstytucyjną art. 52 § 3 u.p.p.s.a. i dopuszczalność wniosku o przywrócenie terminu do wezwania o usunięcie naruszenia prawa w oparciu o odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu analogi na korzyść podatnika. W świetle dotychczasowych rozważań za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 52 § 3 u.p.p.s.a, art. 165a Ordynacji podatkowej i art. 151 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów prawa. 5.3. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5.4. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd przy ustaleniu wysokości kosztów postępowania kasacyjnego uwzględnił jedynie wydatki poniesione przez stronę, tj. wysokość opłaty za sporządzenie uzasadnienia i wysokość wpisu od skargi kasacyjnej (art. 205 § 1 u.p.p.s.a.). Nie uwzględniono natomiast wniosku o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Strona w tej sprawie nie była reprezentowana przez adwokata lub radcę prawnego. Sama jako adwokat w swojej sprawie sporządziła i wniosła skargę kasacyjną. A zatem jej wydatki nie mieszczą się w hipotezie normy określonej w art. 205 § 2 u.p.p.s.a. Podobny pogląd wyraziła H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 811.