II FSK 1934/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1383/07 w sprawie ze skargi E. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2007 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 r. i 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1934/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 i za rok 2000 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, decyzjami z dnia 24 września 2007 r.: uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 września 2005 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego za 1999 r. w kwocie 4.449.329 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2000 r. w kwocie 844.262,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, że suma wydatków poczynionych przez skarżącego w latach 1999 i 2000 przewyższa wartość zgromadzonych przez niego w tych latach zasobów pieniężnych – odpowiednio – o 5.932.439,07 zł (w roku 1999) i o 1.125.682,95 zł (w roku 2000). Uznano za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby wydatki te sfinansował z pochodzących z roku 1994 oszczędności w wysokości 15 mln zł, przechowywanych w dolarach, złotówkach, dolarach australijskich i kamieniach szlachetnych, z sumy 10,4 mln zł "pobranej" względnie pożyczonej ze spółki cywilnej prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą W., której był wspólnikiem, z sumy 1,1 mln zł otrzymanej od syna po zlikwidowaniu tego przedsiębiorstwa, z sumy 50 mln zł "zaoszczędzonej na Vacie" na początku lat dziewięćdziesiątych oraz z kwoty 750.000 USD, zdeponowanej w banku przez zmarłą teściową skarżącego, a którą to sumę skarżący posiadał w celu jej przekazania wnuczkom. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających jego oświadczenia, zwłaszcza dotyczące przychodów ze spółki W.. Ponadto składał on wyjaśnienia o sprzecznej treści oraz powoływał się na przychody, które nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tej też przyczyny nie były przydatne w sprawie zeznania córki skarżącego, która miała potwierdzić fakt posiadania przez niego kwoty 12 mln zł, pochodzącej z tych źródeł. Stwierdzono też, że skarżący nie mógł dysponować kwotą 750.000 USD od zmarłej teściowej, ponieważ pieniądze te były zdeponowane w banku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł, że podatnik w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów może powoływać się na przychody, od których nie zapłacił należnego podatku dochodowego, a w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie takiego zobowiązania – zwolniony jest zarówno od zapłaty tego podatku, jak i podatku ("sankcji") z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem skarżący osiągnął przychody przed 1999 r. i nie odprowadził od nich należnych podatków, to "w stosunku do nich nie istnieje już zobowiązanie podatkowe". Dotyczy to zwłaszcza dochodu z handlu złotem i kamieniami szlachetnymi w latach 1965-1978 oraz przychodów z przedsiębiorstwa W. uzyskanych do roku 1998. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w przypadku, gdy organy podatkowe stwierdzą, iż poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, maja podstawy do przyjęcia, że podatnik uzyskał przychody ze źródeł, których nie ujawnił – niezależnie od tego, czy uzyskał przychody wyższe, niż zadeklarował, czy też przychodów w ogóle nie zgłosił do opodatkowania. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów, przy czym przychody, na które się powołuje, muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, iż posiadane przez niego zasoby majątkowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły rozmiar poniesionych przez niego wydatków w latach 1999-2000; nie było przy tym potrzeby ponawiania dowodów z przesłuchania świadków względnie przesłuchania córki skarżącego, mieszkającej w Hiszpanii. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz niezasadnie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz niedostateczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nie zauważenie naruszenia tych przepisów wskutek nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A.O. i braku weryfikacji opinii biegłego rewidenta, dotyczącej spółki W. oraz bezzasadnego przyjęcia, iż została udowodniona okoliczność, że skarżący w latach 1999-2000 pokrywał swoje wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu zarzucił, że Sąd wadliwie przyjął, jakoby posiadane wcześniej przez podatnika zasoby majątkowe musiały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezależnie od czasu, w którym przychód z tych źródeł został osiągnięty, błędnie przy tym uznając możliwość opodatkowania środków i mienia wstecz w czasie wręcz nieograniczonym. Przyjęcie tego założenia pozostaje w sprzeczności z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ponadto może prowadzić do opodatkowania przychodów uzyskanych w okresie, gdy ustawy podatkowe nie przewidywały opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, co godzi w konstytucyjną zasadę praw nabytych. Podniósł także, że organy podatkowe wadliwie skupiły się na wykazaniu, iż mienie skarżącego pochodziło z przychodów nieopodatkowanych, zamiast ustalić faktyczną wielkość osiąganych przez niego przychodów, przechowywanych w spółce W., co wykazała opinia rewidenta, a czego organy podatkowe nie zweryfikowały, twierdząc, że i tak były to środki pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych. Ponadto skarżący podniósł, że Sąd nie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów do przeprowadzonego postępowania dowodowego i wskazał, że mógł dysponować środkami pozostawionymi przez teściową, że bezzasadnie uwzględniono odpisy amortyzacyjne tylko w roku 1999, a nie również za lata wcześniejsze; że bezzasadnie przyjęto stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. jako "0", podczas gdy miał on wtedy siedemdziesiąt kilka lat i przez wiele lat wcześniej prowadził działalność gospodarczą; że bezzasadnie uznano jako wydatek wpłatę dokonaną na własny rachunek bankowy oraz że błędnie przyjęto stan jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. jako kwotę 217.196,60 zł, podczas gdy w rozliczeniu na dzień 31 grudnia 1999 r. wyliczono kwotę 223.947,78 zł. Na koniec skarżący zarzucił, że niezasadne było zaaprobowanie odrzucenia dowodu z zeznań świadka A. O., jako odnoszącego się do przychodów sprzed 1 stycznia 1992 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granicę rozpoznania skargi kasacyjnej określają powołane w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzuconego naruszenia prawa, jak i jego zakres. Wobec powyższego kognicja Sądu kasacyjnego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ograniczona jest tylko do zbadania zarzutów podniesionych przez skarżącego i nie oznacza powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Mając na względzie zarysowane wyżej zasady Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest uprawniony zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W szczególności kasator nie ma racji co do tego, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z przychodów, na które powołuje się podatnik, nie ma zastosowania zasada, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Stanowi o tym wprost art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określając, że jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na ich podstawie ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Formuła "zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi kasacyjnej, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Wykładnia przeciwna, w myśl której posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz że nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości nie budzi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 i z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04). Jeżeli zatem skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Nie ma to nic wspólnego z ochroną praw nabytych, ponieważ podatnik taki żadnych praw nie nabył, a w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku – zgodnie z art. 68 § 4 O.p. – zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują więc z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań należy więc stwierdzić, że w stosunku do dochodów skarżącego z nieujawnionych źródeł przychodów zasadne było zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania i to zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jakkolwiek bowiem uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze względu na swą ogólnikowość i lakoniczność nie odpowiada standardowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże nie sposób przyjąć, jakoby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim godzi się bowiem zauważyć, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, iż wydatki poczynione przez niego w latach 1999-2000 znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych już to w latach podatkowych, w których wydatków dokonano, już to w latach poprzednich. Skarżący początkowo uchylał się od złożenia oświadczenia na temat źródeł sfinansowania tych wydatków, by w późniejszym okresie postępowania podatkowego składać oświadczenia ze sobą niespójne, powołując się przy tym na uzyskiwanie w przeszłości dochodów, których świadomie nie opodatkował. Niewątpliwie z jednej strony podważało to wiarygodność skarżącego, ale z drugiej strony uprawniało organy podatkowe do uznania, że mienie posiadane przez skarżącego pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Dlatego też zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego rozstrzygnięcia w konsekwencji nie narusza wskazanych przez skarżącego przepisów P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut niedostatecznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do możliwości dysponowania przez skarżącego środkami dewizowymi pozostawionymi przez zmarłą teściową, skoro sam skarżący mówi tylko o możliwości dysponowania nimi, a więc o pewnej hipotezie, a nie zaistniałym fakcie, a po wtóre nie konkretyzuje terminu i sposobu wejścia w ich posiadanie, a następnie sprzedaży celem uzyskania środków złotówkowych na sfinansowanie poczynionych wydatków. Nie jest trafne powoływanie się na nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w spółce W., dokonywanych w latach 1996-1998, skoro przedmiotem rozpoznania były przychody ujawnione w wydatkach roku 1999 i 2000. Zasadnie przyjęto, że skarżący nie miał oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., skoro istnienia takich oszczędności sam skarżący nie wykazał; jego wiek i fakt obracania w przeszłości znacznymi sumami nie może zastąpić dowodów na posiadanie oszczędności. Słusznie przyjęto w rozliczeniu za rok 1999, że dokonana wpłata na rachunek bankowy skarżącego jest wydatkiem, a mówiąc ściślej – że wpłacona suma musi być uwzględniona jako wartość zgromadzonego w badanym roku podatkowym mienia, ponieważ środki na tę wpłatę musiały pochodzić z przychodów skarżącego. Wreszcie błędny jest zarzut przyjęcia przez organ podatkowy innej sumy oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r., a innej na dzień 1 stycznia 2000 r. – w rzeczywistości obydwie te sumy są identyczne, wynoszą 217.196 zł, a zarzut najwidoczniej wynika z błędnego odczytania zapisów w tabeli rozliczenia 1999 r., gdzie kwotę oszczędności wykazano w rubryce 7, a nie w rubryce 3, opisującej "stan oszczędności przed zdarzeniem". Natomiast co się tyczy niewłaściwej oceny postępowania dowodowego w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. O. oraz opinii rewidenta dotyczącej spółki W., to trudno zaprzeczyć, że skoro wskazany świadek miał potwierdzić fakt posiadania przez skarżącego znacznych sum pieniędzy przed rokiem 1992, pochodzących zresztą z nielegalnego handlu złotem i kamieniami szlachetnymi, to dowód ten był oczywiście nieprzydatny dla wykazania, że podatnik ten w roku 1999 i 2000 dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei wnioski wypływające z bilansu spółki W. zostały uwzględnione w zakresie zaliczenia do przychodów skarżącego udokumentowanych odpisów amortyzacyjnych, natomiast bilans ten nie mógł z natury rzeczy wykazać pochodzenia środków wprowadzonych do tej spółki. W konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia zarzutu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 122 O.p. ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę rozwija art. 187 § 1 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 O.p. określa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a art. 191 statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe, uwzględniając specyfikę rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, zebrały cały potrzebny materiał dowodowy i dokładnie, w granicach zakreślonych potrzebami rozstrzygnięcia, wyjaśniły stan faktyczny sprawy. To, że wnioski wyprowadzone z rozpatrzenia tego materiału nie były dla skarżącego satysfakcjonujące, nie oznacza, że były one wadliwe, zwłaszcza, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów uprawniała organy podatkowe do zakwestionowania wiarygodności składanych przez skarżącego oświadczeń. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, ale tylko wtedy, jeżeli dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, natomiast wnioski dowodowe skarżącego, a zwłaszcza wniosek dotyczący dowodu z przesłuchania świadka, miały inny charakter i odnosiły się do okoliczności, która nie mogła rzutować na odmienność rozstrzygnięcia. Zresztą zarzut ten, jak się wydaje, wynika z odmiennego rozumienia przepisów prawa materialnego przez skarżącego względnie autora skargi kasacyjnej, co omówiono we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał.