I GSK 1023/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 54/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w L., 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 54/08 po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] i określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2006 r., SAD nr [...] dokonanego przez S. C., przedstawiciela A. S., zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Volkswagen New Beetle. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę z dnia [...] grudnia 2006 r. na której sporządzono deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru. Organ celny w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego kraju pochodzenia importowanego towaru, w piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. uzyskał informację z Centrum Informacji Klienta Volkswagen oraz z materiału opisującego oznaczenie znaków numeru nadwozia VIN, że samochody marki Volkswagen New Beetle produkowane są tylko w Meksyku. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] określił wartość celną towaru w wysokości 12.550 zł, kwotę długu celnego w wysokości 0 zł stosując preferencyjną stawkę celną (0%) oraz określił kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z wątpliwościami co do autentyczności deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu towaru sporządzonej na fakturze z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w B. P., pismem z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], zwrócił się do szwajcarskich władz celnych o weryfikację deklaracji pochodzenia towaru. W odpowiedzi na to pismo, szwajcarskie władze celne, pismem z dnia [...] maja 2007 r. poinformowały polski organ celny, że sprowadzony samochód pochodzi z kraju trzeciego, a świadectwo pochodzenia jest nieważne. Po ponownym wszczęciu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.255 zł przy zastosowaniu do importowanego towaru stawki celnej erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 10%. Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona procedura weryfikacji dowodu pochodzenia była prawidłowa, a uzyskane wyniki weryfikacji zawierały informację, że kontrolowany dowód pochodzenia nie może stanowić podstawy do utrzymania zastosowanych preferencji celnych. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dotyczącym braku przesłanek do powtórnego wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej powołał się na brzmienie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 1992, Nr 302, str. 1 ze zm., polskie wydanie specjalne: Rozdział 2, Tom 4, str. 307; dalej: WKC), który umożliwia organom celnym przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli a posteriori wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane. W tej sytuacji organy celne podejmują zgodnie z przepisami, niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Czynności kontrolne po zwolnieniu towaru podjęte przez organ celny na podstawie art. 78 WKC stanowiły zatem przesłankę do wszczęcia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie. Konkludując organ stwierdził, że art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Jeżeli w toku postępowania wszczętego z urzędu lub na wniosek strony zostanie ustalone, że kwota należności nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana w wysokości niższej niż prawnie należna, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowić będzie art. 220 ust. 1 WKC w związku z art. 51 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze. zm., dalej: Prawo celne). Stwierdzając nieważność decyzji organów celnych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. W ocenie sądu nie ulegało wątpliwości, że decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. określała m.in. kwotę należności wynikających z długu celnego dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2006 r., SAD [...]. Od decyzji tej nie złożono odwołania i stała się ona ostateczna. Z kolei decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2007 r. dotyczyły określenia kwoty należności celnych dotyczących tego samego zgłoszenia celnego pomimo, że jego treść na skutek ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. zawierała już inne dane. Zdaniem Sądu, zachodziła więc tożsamość stanu faktycznego oraz tożsamość podmiotowa i przedmiotowa postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., w stosunku do postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Odnośnie tożsamości stanu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie w drugiej decyzji organ I instancji jako podstawę prawną podał art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawa celnego (które nie stanowiły podstawy prawnej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r.), jednakże w świetle przytoczonych przepisów jest to wciąż ta sama sprawa - sprawa ustalenia należności wynikających z długu celnego w ostatecznej wysokości. W ocenie Sądu, niewyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. naruszało pewność obrotu i zasadę zaufania obywateli do organów celnych. Strona ma bowiem prawo uważać, że skoro organ poddał jej zgłoszenie celne weryfikacji, co skutkowało wydaniem decyzji określającej kwotę należności celnych, to decyzja ta będzie ostateczna i niezmienna, chyba że zostanie obalona poprzez nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznej. Sąd wskazał także, że po przeprowadzeniu weryfikacji, już w trybie art. 78 WKC, w przypadku istnienia poprzednio wydanej decyzji ostatecznej, organ może wydać kolejną decyzję na podstawie art. 220 WKC oraz 51 Prawa celnego tylko po wzruszeniu poprzedniej decyzji. Nie ma możliwości, by dwie lub więcej decyzji ostatecznych dotyczących określenia należności wynikających z długu celnego dotyczącego, tego samego zgłoszenia celnego, funkcjonowały obok siebie w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 73 § 1 Prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymienionym w powyższym przepisie mają pierwszeństwo w stosowaniu przez organy celne przed przepisami prawa celnego wprowadzającymi odmienne regulacje niż przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie opisanym naruszony przepisem, II. przepisów postępowania w stopniu obcym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 51 Prawa celnego w związku z art. 220 § 1 WKC na skutek uznania, że określenie w drodze decyzji kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, jak również określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego w przypadku istnienia podstaw do retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 § 1 WKC, winno nastąpić jedną ostateczną decyzją administracyjną, podczas gdy wykładnia gramatyczna tych przepisów prowadzi do wniosku uprawniającego organ celny do wydania drugiej decyzji mającej na celu doprowadzenie do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą, która została dotychczas określona oraz jako konsekwencję naruszeń opisanych w pkt. 1 i 2, 2. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie, że zaszły przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyli że rozstrzygnięto decyzją w sprawie, w której wydano już decyzję ostateczną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 51 Prawa celnego wprowadza obowiązek wydania decyzji określającej kwotę należności celnych wynikającej z długu celnego powstałego na mocy przepisów art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także obowiązek wydania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Zdaniem kasatora, interpretacja art. 51 Prawa celnego musi być dokonywana w oparciu o przepis art. 220 WKC, gdyż oba te przepisy pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych polega na doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą przez organ celny, jak również księgowaniem retrospektywnym jest różnica pomiędzy kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218- 219 WKC, a kwotą która powinna zostać zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przy wydawaniu decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu organ celny nie kwestionuje decyzji pierwotnie wydanej w trybie art. 23 ust. 2 Prawa celnego, lecz decyzja nowo wydana uwzględnia tylko różnicę kwoty cła, a co za tym idzie nie jest tożsama z decyzją poprzednią. Tak też jest i w rozpoznawanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja, której nieważność stwierdził Sąd I instancji odnosi się do owej różnicy pomiędzy kwotą 0 zł, a kwotą 1.255 zł. Istnieją więc dwie decyzje rozstrzygające o kwocie należności celnych. Takie stanowisko prezentuje również doktryna. W ocenie kasatora, z powyższego wynika, że Sąd pominął fakt, iż decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu odnosi się jedynie do różnicy kwoty należności celnych, a zatem nie obejmuje swoim rozstrzygnięciem kwoty należności celnej wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 23 ust. 2 Prawa celnego uznając, że jest to decyzja rozstrzygająca w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach podstawy naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, poprzez uznanie, że spełnione zostały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotyczy sprawy wcześniej rozstrzygniętej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2006 r. Zdaniem organu opisany zarzut wiąże się z naruszeniem art. 51 Prawa celnego oraz art. 220 ust. 1 WKC. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy organ celny dwukrotnie rozpatrzy tożsamą sprawę i kolejno dwa razy po sobie - stosownie do art. 128 tej ustawy - będą wydane decyzje ostateczne; czyli zaistnieje sytuacja, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można zaś mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Nie można mówić o niezmienionym stanie faktycznym w sytuacji odmienności chociażby jednego z jego elementów. W niniejszej sprawie, towar objęty zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 2006 r. został zwolniony i uzyskał status towaru wspólnotowego w okresie obowiązywania ustawy - Prawo celne i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwsza z decyzji (z [...] grudnia 2006 r.) została wydana w trybie art. 23 ust. 2 i 3 Prawa celnego w następstwie kontroli wartości celnej sprowadzonego towaru. W decyzji tej określono wartość celną towaru (12.555 zł) oraz kwotę cła (0 zł) przy zastosowaniu preferencyjnej stawiki celnej (0 %). Jednocześnie w decyzji określono kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Druga decyzja (z [...] sierpnia 2007 r.) została wydana w następstwie kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC i wiązała się z negatywną weryfikacją (autentyczności) deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu towaru dokonaną przez szwajcarskie władze celne. Konsekwencją stwierdzenia przez organ niedoboru należności celnych było wydanie na podstawie art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawa celnego decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego (1.255 zł). Rozstrzygnięcie nie obejmowało tym razem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Powołany, w poprzednim akapicie, art. 78 WKC umieszczony został pod nagłówkiem "Kontrola zgłoszeń po zwolnieniu towarów". Jego ustęp 1 przewiduje, że organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, poprawić w razie potrzeby zgłoszenie, tzn. je zmienić. Zdecydowanie najważniejszą regulacją komentowanego przepisu jest jego ust. 2, który określa zakres działań, jakie może podjąć organ celny dla upewnienia się odnośnie do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Do zadań tych ustawodawca wspólnotowy zaliczył przede wszystkim kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Zgodnie natomiast z art. 78 ust. 3 WKC, jeśli z kontroli zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Z kolei określona w art. art. 220 WKC, instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności, wynikającej z przepisów prawa celnego, kwoty należności celnych z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego; inaczej mówiąc służy określeniu prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych pobieranych przez właściwe organy celne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ celny dokonując retrospektywnego zaksięgowania nie podważa decyzji będącej podstawą do "pierwotnego" zaksięgowania - oczywiście o ile taka decyzja została w ogóle wydana. Decyzją obejmuje różnicę między kwotą zaksięgowaną a kwotą, która powinna zostać zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zaś całość kwoty wynikającej z długu celnego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I GSK 987/08). Rozstrzyganie o retrospektywnym zaksięgowaniu w formie decyzji (czynności materialno-technicznej, ale dokonywanej na podstawie decyzji organu celnego) wynika jednoznacznie z art. 51 Prawa celnego. (v. Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego W. Morawski i in., LEX, 2007, teza 83). Zgodnie bowiem z art. 51 Prawa celnego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania przez organy celne, organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. W kontekście prawnej możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, czyli możności doprowadzenia do wynikającej z przepisów prawa celnego weryfikacji zgodności kwoty należności celnych z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia, można mówić o ustawowo dopuszczalnym wydaniu decyzji częściowej. Takie rozstrzygnięcie wiąże się z charakterem przedmiotu postępowania, podzielnym w tym sensie, "że możliwe będzie rozstrzyganie kolejno, co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek" (v. J. Borkowski, Komentarz do Kpa, 1996, s. 454; także A. Wróbel, Komentarz do Kpa, 2000, s. 574). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzje organu celnego I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. i [...] sierpnia 2007 r. wydane zostały w warunkach udziału tego samego podmiotu i dotyczyły tego samego zgłoszenia celnego. Nie można jednak mówić, aby wydano je w niezmienionym stanie faktycznym i aby rozstrzygnięcia te nie znajdowały oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Powyższe uwagi prowadzą do stwierdzenia, iż stan sprawy nie daje obecnie podstawy do podzielenia oceny Sądu I instancji o skutkującym nieważnością rozstrzygnięciu sprawy ponowną decyzją, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzednio wydanej decyzji, która stała się ostateczna. Sąd I instancji nie wykazał, aby kwestionowane decyzje dotyczyły tego samego stanu prawnego, w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Także zagadnienie dotyczące samych rozstrzygnięć organów celnych i ich następstw, Sąd pozostawił bez głębszej analizy prawnej. Rozważania w tym zakresie, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też stanowiska doktryny, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym są niezbędne, ze względu na następstwa mogące prowadzić do stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem niezbędna jest ocena prawna dotycząca zastosowania trybu z art. 78 i 220 WKC w zw. z art. 51 Prawa celnego w kontekście możliwości wydania decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego bez potrzeby wyeliminowania z obrotu wcześniejszej decyzji ostatecznej określającej, m.in. kwotę długu celnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).