I GSK 987/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1636/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od "T." S.A. w B.-B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1636/07 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] maja 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r. dokonanego przez T. S.A. w B. –B. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wino gronowe czerwone V. da G. C./R.C. w butelkach o pojemności 0,75 l, w ilości 1.200 sztuk. Strona zadeklarowała dla towaru kod PCN 2204 21 80 80, cło w kwocie 559,30 zł według właściwej dla krajów trzecich stawki 13,1 EUR/hl. W następstwie rozpoznania wniosku strony o sprostowanie błędu rachunkowego przy określeniu kwoty należności w zgłoszeniu celnym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. decyzją z [...] lutego 2005 r. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] maja 2004 r. w wysokości 5.70 zł, a także określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w łącznej kwocie 3477,10 zł, w tym 9,00 zł, jako konsekwencji sprostowania błędu. Decyzja ta stała się ostateczną. Postanowieniem z [...] lipca 2006 r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r., po czym wydał decyzję z [...] maja 2007 r., którą określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki przez funkcjonariuszy celnych ujawniono dokument nr [...] dotyczący przywozu wina z [...] marca 2004 r. zawierający informacje o zawartości alkoholu w winie - 14,20 (14,15)%. Mając na uwadze kod PCN 2204 21 84 80, który obejmuje - wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nieprzekraczającej 15% - objętości Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę cła wynikającą z długu celnego wyższą od pierwotnie zadeklarowanej o 99 zł, przyjmując stawkę dla krajów trzecich w wysokości 15,4 EUR/hl. Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] września 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Obowiązkiem organu celnego było wówczas podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowymi danymi był dokument [...] z [...] kwietnia 2004 r., będący wyciągiem zawierającym informacje o pierwotnej zawartości alkoholu w winie przed jego przelaniem do butelek, pojawiające się na dokumencie VI1. Stwierdził, iż dokument ten został potwierdzony przez służby celne niemieckie w polu 10, gdzie widnieje pieczęć tych władz, a zatem jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w sprawie nie doszło do dwukrotnego rozstrzygania w tej samej sprawie, ponieważ w decyzji z [...] lutego 2005 r. dokonano retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych i określono należny podatek od towarów i usług, zaś w decyzji z [...] maja 2007 r. orzekano wyłącznie o należnościach celnych. Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) nie przewiduje instytucji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a zgodnie z art. 51 ustawy - Prawo celne organ celny w drodze decyzji określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Tak więc w decyzji nie określa się całości kwoty wynikającej z długu celnego, a wszczęcie postępowania uruchamia za każdym razem nową sprawę, której przedmiotem jest określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji organów celnych zarzucając m.in. naruszenie art. 212 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie wcześniej rozstrzygniętej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] lutego 2005 r. oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na domniemaniach, co do zawartości alkoholu w importowanym winie. Stwierdzając nieważność decyzji organów celnych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podniósł, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma ścisły związek z zasadą trwałości decyzji ostatecznej określoną w art. 128 tej ustawy. Stwierdzenie "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" wiąże się z koniecznością stwierdzenia tożsamości spraw. Tożsamość spraw zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny (te same fakty mające znaczenie prawotwórcze). W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji rozstrzygnięcia tej samej sprawy ponowną decyzją, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzednio wydanej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji nie jest kwestionowany fakt wydania przez organy celne ostatecznej decyzji z [...] lutego 2005 r., w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, a także decyzji z [...] maja 2007 r., którą określono niezaksięgowaną kwotę należności wynikającej z długu celnego. Dokonując oceny przesłanek świadczących o tożsamości spraw Sąd zauważył, że obie wyżej wymienione decyzje dotyczą towaru objętego tym samym zgłoszeniem celnym z [...] maja 2004 r., w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. W pierwszej decyzji określono również kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, a w drugim rozstrzygnięciu pominięto ten element. Decyzje zostały wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem Sądu, pominięcie w decyzji z [...] maja 2007 r. rozstrzygnięcia w zakresie należnego podatku od towarów i usług nie można uznać za okoliczność świadczącą o odmienności przedmiotu sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Przepis art. 29 ust. 13 i 15 cyt. ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że każda zmiana wymiaru należności celnych, w tym również niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, musi skutkować zmianą określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Okoliczność pominięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2007 r. rozstrzygnięcia w zakresie należnego podatku od towarów i usług nie świadczy o zmianie przedmiotu sprawy, a wręcz odwrotnie jest przejawem naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem importu towarów. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W konkluzji Sąd stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] maja 2007 r. są obarczone wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia te musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, bowiem organy celne orzekały dwukrotnie w tej samej sprawie. Sąd nie podzielił argumentacji organu, że skoro WKC nie przewiduje instytucji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to organ celny w drodze decyzji określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Regulacja ta oznacza, że wszczęcie postępowania uruchamia za każdym razem nową sprawę, której przedmiotem jest określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych, a więc różnicy między kwotą już zaksięgowaną a prawnie należną, co umożliwia wielokrotne wydawanie decyzji w przedmiocie wysokości należności celnych. Pogląd ten narusza zasadę trwałości ostatecznych decyzji sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym zapewniającym stronie postępowania poczucie pewności, co do raz podjętego rozstrzygnięcia i narusza zasady ogólne sformułowane w art. 120-128 Ordynacji podatkowej. Nie jest również możliwe do stosowania w praktyce z uwagi na okoliczność, iż wymiar należności celnych stanowi element podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług przy imporcie towarów, a to oznacza, iż każda zmiana niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z kwoty długu celnego winna skutkować zmianą określenia należnego podatku od towarów i usług, co bezsprzecznie wiąże się z koniecznością uruchamiania nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Uznając, że w tej sytuacji rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest zbyteczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność obu zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w wyniku tego uznanie, że pominięcie w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia w zakresie należnego podatku od towarów i usług jest przejawem naruszenia prawa materialnego. 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 220 ust. 1, a także art. 78 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; W uzasadnieniu skarżący podał, że nie jest trafna interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] lutego 2005 r. i z [...] maja 2007 r. zostały wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym są decyzjami tożsamymi. Dla wykazania, iż nie zachodzi tożsamość spraw należy przypomnieć, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] lutego 2005 r. dotyczy retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych była sprawą zainicjowaną przez Spółkę - wnioskiem o kontrolę zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 1 WKC - a dotyczyła sprostowania błędu rachunkowego przy określeniu kwoty należności w zgłoszeniu celnym. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] maja 2007 r. została wydana w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust 2 WKC, w związku z wcześniejszą kontrolą przeprowadzoną w siedzibie Spółki T. Dotyczyła ona ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Powyższe decyzje dotyczą tego samego podmiotu, ale wydane zostały w innym stanie faktycznym. Podniósł, że błędna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., iż sprawy, w których zostały wydane ww. decyzje, zostały wydane w tym samym stanie faktycznym, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędna jest też wykładnia art. 78 WKC, bowiem pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. została wydana w związku z wnioskiem o kontrolę zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 1 WKC, a druga decyzja w została wydana w wyniku kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC. Sąd I instancji naruszył tak przepisy postępowania sądowoadministracyjnego jak i dokonał błędnej wykładni art. 51 Prawa celnego oraz art. 220 ust. 1 WKC. Art. 51 Prawa celnego stanowi o formie, w jakiej dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania (w drodze decyzji), natomiast okoliczności, w jakich dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania, określa art. 220 WKC. W kwestii przekroczenia terminu zaksięgowania Komisja Europejska zobowiązuje państwa członkowskie do zapłaty odsetek za każdy dzień przekroczenia terminu wynikającego z postanowień WKC, zaś czynnością miarodajną dla terminowego udostępnienia środków własnych jest powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Zgodnie z art. 218 ust. 3 WKC, w przypadku długu celnego dwudniowy termin na dokonanie zaksięgowania w państwie członkowskim rozpoczyna z reguły bieg tego dnia, w którym organy celne miały możliwość obliczenia należności i określenia dłużnika. Natomiast art. 219 WKC zezwala na przedłużenie tego terminu maksymalnie do czternastu dni z przyczyn związanych z organizacją administracji państw członkowskich. Wobec powyższego maksymalne terminy, przed upływem których organy celne państw członkowskich mają obowiązek zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności celnych, wynikają z postanowień wspólnotowego prawa celnego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że jeżeli należności celne przywozowe zostały zaksięgowane na podstawie decyzji wydanej przed zwolnieniem towaru w oparciu o art. 23 ust. 3 Prawa celnego, to orzeczenie o zwrocie, umorzeniu bądź retrospektywnym zaksięgowaniu, nie pociąga za sobą konieczności uprzedniego uchylenia tej decyzji. Tryby zwrotów i umorzeń oraz retrospektywne zaksięgowanie należności mają charakter samoistny. Wszczęcie postępowań na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 51 Prawa celnego uruchamia nową sprawę administracyjną, której przedmiotem jest określenie kwoty należności celnych. Podniósł, że błędne jest uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] maja 2007 r. obarczone są wadą nieważności. Aby dokonać określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług konieczne jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] lutego 2005 r., a następnie uchylenie tej decyzji wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług (mając na uwadze dane z decyzji w sprawie określenia zaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego w decyzji z [...] maja 2007 r.), co miało wpływ na podstawę opodatkowania. Stwierdził również, że organ celny I instancji nie mógł wydać wspólnej decyzji, w której określiłby niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę należnego podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku decyzja obarczona byłaby wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie z nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji konieczne jest jedynie w przypadku określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Podatek od towarów i usług określa się w decyzji w całości, a wzywa jedynie do uiszczenia różnicy pomiędzy kwotą uiszczoną, a prawnie należną. W przedmiocie należności celnych organ określa natomiast niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego i nie może orzekać kolejny raz o kwocie już zaksięgowanej. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku wznowienia postępowania i uchylenia pierwszej decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu (z [...] lutego 2005 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na obie z wymienionych podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a, przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z [...] maja 2007 r. dotyczy sprawy wcześniej rozstrzygniętej ostateczną decyzją tego organu z [...] lutego 2005 r. Wytknięte naruszenie wiązało się z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 51 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 220 ust. 1 i art. 78 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 1992, Nr 302, str. 1) ze zm., polskie wydanie specjalne: Rozdział 2, Tom 4, str. 307; dalej Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC). Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy organ celny dwukrotnie rozpatrzy tożsamą sprawę i kolejno dwa razy po sobie - stosownie do art. 128 tej ustawy - będą wydane decyzje ostateczne; czyli zaistnieje sytuacja, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można zaś mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Nie można mówić o niezmienionym stanie faktycznym w sytuacji odmienności chociażby jednego z jego elementów. Towar objęty zgłoszeniem celnym został zwolniony i uzyskał status towaru wspólnotowego w okresie obowiązywania ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwsza z decyzji po zwolnieniu towaru (z [...] lutego 2005 r.) została wydana w trybie art. 51 pkt 3 Prawa celnego i art. 78 ust. 1 i 3 WKC, w następstwie wniosku zgłaszającego o kontrolę zgłoszenia a posteriori, a dotyczyła sprostowania błędu rachunkowego i retrospektywnego zaksięgowania kwoty związanej z tym należności celnej (5,70 zł). Jednocześnie w decyzji określono kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Druga decyzja (z [...] maja 2007 r.) została wydana w następstwie kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 WKC i wiązała się z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Konsekwencją stwierdzenia przez organ niedoboru należności celnych było wydanie na podstawie art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 ustawy - Prawo celne decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego (99 zł). Rozstrzygnięcie nie obejmowało tym razem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Powołany przepis art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego umieszczony został pod nagłówkiem "Kontrola zgłoszeń po zwolnieniu towarów". Jego ustęp 1 przewiduje, że organy celne mogą, na wniosek zgłaszającego, poprawić w razie potrzeby zgłoszenie, tzn. je zmienić. Zgodnie natomiast z artykułem 78 ust. 3 WKC, jeśli z kontroli zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Ustęp 3 omawianego przepisu nie rozróżnia pomyłek lub braków możliwych do skorygowania od tych, których skorygować nie można. Pojęcie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i dotyczące interpretacji stosownych przepisów. Organy celne mają prawo dokonywania weryfikacji poprawności zgłoszenia celnego oraz danych w nim zawartych w okresie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności, wynikającej z przepisów prawa celnego, kwoty należności celnych z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego; inaczej mówiąc służy określeniu prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych pobieranych przez właściwe organy celne. Organ celny dokonując retrospektywnego zaksięgowania nie podważa decyzji będącej podstawą do "pierwotnego" zaksięgowania - oczywiście o ile taka decyzja została w ogóle wydana. Decyzją obejmuje różnicę między kwotą zaksięgowaną a kwotą, która powinna zostać zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zaś całość kwoty wynikającej z długu celnego. Rozstrzyganie o retrospektywnym zaksięgowaniu w formie decyzji (czynności materialno-technicznej, ale dokonywanej na podstawie decyzji organu celnego) wynika jednoznacznie z art. 51 ustawy - Prawo celne. (v. Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego W. Morawski i in., LEX, 2007, teza 83). W kontekście prawnej możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, czyli możności doprowadzenia do wynikającej z przepisów prawa celnego weryfikacji zgodności kwoty należności celnych z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia, można mówić o ustawowo dopuszczalnym wydaniu decyzji częściowej. Takie rozstrzygnięcie wiąże się z charakterem przedmiotu postępowania, podzielnym w tym sensie, "że możliwe będzie rozstrzyganie kolejno, co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek" (v. J. Borkowski, Komentarz do Kpa, 1996, s. 454; także A. Wróbel, Komentarz do Kpa, 2000, s. 574). Przechodząc do omówienia zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnieść należy, że te - opisane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej - wiążące się z błędną wykładnią przepisów art. 78 i 220 WKC w zw. z art. 51 ustawy - Prawo celne, pozostają w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które już zostały omówione. Ostateczne decyzje z [...] lutego 2005 r. i [...] maja 2007 r. wydane zostały w warunkach udziału tego samego podmiotu i dotyczyły tego samego zgłoszenia celnego. Nie można jednak mówić, aby wydano je w niezmienionym stanie faktycznym sprawy i aby rozstrzygnięcia te nie znajdowały oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Powyższe uwagi prowadzą do stwierdzenia, iż stan sprawy nie daje obecnie podstawy do podzielenia oceny Sądu pierwszej instancji o skutkującym nieważność rozstrzygnięciu sprawy ponowną decyzją, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzednio wydanej decyzji. Jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wykazał, aby kwestionowane decyzje dotyczyły tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego, w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Także zagadnienie dotyczące samych rozstrzygnięć organów celnych i ich następstw, Sąd pozostawił bez głębszej analizy prawnej. Rozważania w tym zakresie, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa, jak też stanowiska doktryny, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym są niezbędne, ze względu na następstwa mogące prowadzić do stwierdzenia nieważności postępowania. Mające charakter samoistny tryby sprostowań oraz retrospektywnego zaksięgowania należności, w warunkach, gdy Wspólnotowy Kodeks Celny nie przewiduje instytucji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wymagają oceny prawnej m.in. na podstawie przepisów art. 66, 78 i 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 51 ustawy - Prawo celne. Sąd pierwszej instancji oceny takiej nie dokonał, co więcej niezasadnie uznał, że "rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest zbyteczne". Oznacza to potrzebę uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). [pic][pic][pic]