I SA/Ol 97/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą A.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2004r., kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2005r., luty – sierpień, październik 2006r., styczeń, luty, maj, sierpień 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A.N. od 1.03.1990r. do 31.12.2004r. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie wulkanizacji opon i dętek oraz naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1.02.1997r. do 31.12.2004r. W latach 2004-2007 podatnik dokonał sprzedaży 23 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej zakupionej w 1975r. od Skarbu Państwa. Wnioskiem z dnia 09.05.2005r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie, czy dostawa działek budowlanych, uzyskanych z podziału części gospodarstwa rolnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi organ podatkowy wydał pisemną interpretację, w której nie podzielił stanowiska, że w zakresie dostawy działek wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik w dniu 23.05.2005r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. W dniu 27.10.2008r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług od sprzedaży działek za m-ce: IX 2004r., IV, V, VII, XI, XII 2005r., II, II, IV, VI, VII, VIII, X, XII 2006r. i II, V, VIII 2007r. w łącznej kwocie 514.208,40 zł. Wraz z wnioskiem złożył korekty deklaracji VAT-7, w których skorygował wykazaną w pierwotnych deklaracjach sprzedaż działek. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w latach 2004-2007 podatnik dokonał dostawy 23 działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej położonej w G. gmina J. o powierzchni 26 ha 24a, zakupionej w 1975r. od Skarbu Państwa. Stwierdził, iż w związku ze sprzedażą działek podatnik podejmował takie czynności jak: podział nieruchomości na mniejsze działki, ponoszenie wydatków na wstępne projekty podziału działek, składanie wniosków o łączenie bądź zamianę działek, wyrażenie zgody na rozpowszechnianie oferty sprzedaży działek przez Spółkę A, które nadawały działaniom podatnika charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Organ uznał również, iż podatnik przedmiotowe grunty wykorzystywał do działalności rolniczej. Powołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdził, że podatnik z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonywał bowiem czynności zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę budynkami mieszkalnymi. Organ podatkowy I instancji wskazał, że stosownie do art. 41 ust.1 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Stwierdził też, że podatnik łącznie z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę dokonywał sprzedaży udziałów w działkach gruntu stanowiących drogi wewnętrzne. Sprzedaż działek gruntu zabudowanych drogą również podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2004r., kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2005r., luty – sierpień, październik 2006r., styczeń, luty, maj, sierpień 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006r. Podstawa rozstrzygnięcia był art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie, - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy sprzedaż przez podatnika działek od dnia 01.05.2004r. została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, czy z tytułu wykonania tych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatnika może zostać również uznana osoba (podmiot) wykonująca czynności określone w art. 2 ustawy o VAT także wtedy, gdy czynność dokonywana jest jednorazowo, w taki sposób, że wyraźnie wskazuje na zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. W tej sytuacji należy przyjąć, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby zatem, podmiot który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Organ podniósł, że część gruntu obejmująca nieruchomość rolną nabytą przez podatnika w 1975r. stanowiła ogródek przydomowy, natomiast pozostała część nie była uprawiana czy wydzierżawiana (pismo pełnomocnika podatnika z dnia 19.02.2009r.). W odwołaniu pełnomocnik podatnika potwierdził, że przedmiotowe grunty nie były uprawiane i nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, gdyż podatnik w latach 1975-1980 pracował na etacie w Straży Pożarnej, a następnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wulkanizacji. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik bowiem nie prowadził działalności rolniczej, nie były one również wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny. Również późniejsze działania podatnika, polegające na: wystąpieniu w 1998r. i 2003r. z wnioskami o podział posiadanych nieruchomości, złożeniu w 1999r. wniosku o zmianę w planie przeznaczenia terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, wytyczeniu gruntu przeznaczonego na drogi dojazdowe, potwierdzają, że faktycznym celem zakupu gruntu była jego późniejsza odsprzedaż. Zatem, skoro nabycie nieruchomości rolnej nie było związane z prowadzeniem działalności rolniczej oraz nie służyło zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny to uznać należy, że miało ono związek z działalnością gospodarczą (handlową) i dlatego sprzedaż 23 działek z tej nieruchomości należy zakwalifikować do tej działalności. Organ odwoławczy zauważył, że nabywcy działek informację o ich sprzedaży przez podatnika uzyskali m.in. w biurze Spółki A, która oferowała wybudowanie domu jednorodzinnego po wcześniejszym zakupie działki od podatnika. Akt notarialny dotyczący zakupu działki był podpisywany przez strony transakcji w siedzibie Spółki. Bezpośrednio po podpisaniu aktu notarialnego nabywca działki zawierał umowę ze Spółką na wybudowanie domu na gruncie zakupionym od podatnika. Okoliczność ta została potwierdzona przez nabywców działek. Nabywcy o możliwości zakupu działki dowiadywali się także z Internetu. Ponadto z zeznań Prezesa Zarządu Spółki – K.O. (protokół z dnia 19.10.2009r.) wynika, że Spółka budowała domy mieszkalne jednorodzinne wolnostojące na działkach sprzedawanych przez podatnika, wykonała uzbrojenie tych działek i wykonała ulicę przy tych działkach (zgodnie z fakturami VAT nr 00373/04 z dnia "[...]" i nr 00374/04 z dnia "[...]" z tytułu sprzedaży usług związanych z pracami ziemnymi na działkach). Klienci, którzy budowali tam domy zostali poinformowali przez podatnika, że domy buduje Spółka lub po przyjściu do biura Spółki byli informowani, że są właśnie budowane domy w G. na działkach będących wcześniej własnością podatnika. Na wszystkich działkach sprzedawanych w tym kompleksie Spółka wybudowała domy. Spółka także w latach 2004-2008 uzbroiła teren na ul. "[...]" w G. Uzbrojenie odbywało się etapami, w oparciu o pełnomocnictwo podatnika oraz wszystkich nabywców działek. Sieci: wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i oświetlenia były wykonywane przez Spółkę, na jej koszt. Natomiast sieć energetyczna i gazowa były wykonywane jedynie na koszt Spółki. Zatem, w ocenie organu, Spółka od 2004r. brała czynny udział w zawieranych przez podatnik transakcjach sprzedaży działek. Pracownicy Spółki osobom zainteresowanym wybudowaniem przez Spółkę domu, podawali do wiadomości numer telefonu komórkowego podatnika - jako osoby sprzedającej grunt pod zabudowę, ewentualnie informowali o cenie działki i jej położeniu w oparciu o mapkę geodezyjną. Udzielane informacje nie były ogólnodostępne, co wskazuje, iż przekazywano je za wiedzą i zgodą podatnika. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że podatnik współpracując ze Spółką świadczącą usługi budowlane działał jako handlowiec obracający częstotliwie gruntami. Podatnik bowiem podjął szereg czynności (tj. wystąpił z wnioskiem o podział posiadanych gruntów, ponosił wydatki na wstępne projekty podziału działek, składał wnioski o łączenie bądź zamianę działek, wykonał niwelację terenu na działkach, prowadził wspólnie ze Spółką inwestycję polegającą na sprzedaży gruntów i wybudowaniu przez Spółkę na sprzedanych gruntach osiedla domków jednorodzinnych), które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Organ podniósł także, że podatnik sprzedając działki budowlane działał jako podatnik podatku od towarów i usług, co potwierdzają m.in. akty notarialne, w których wskazano, iż sprzedawane grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% oraz składane przez podatnika deklaracje VAT-7 z tytułu dostawy gruntu. Ponadto z pisma z dnia 04.12.2009r. przesłanego przez Spółkę wynika, że podatnik transakcje sprzedaży działek, zawarte ze Spółką w dniu "[...]" i "[...]" potwierdził fakturami VAT o numerach: 1 z dnia "[...]" i 2 z dnia "[...]". W wystawionych fakturach wykazał podatek należny, a tym samym dał nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów. Transakcji tych sprzedawca nie skorygował. W złożonych w dniu 27.10.2008r. deklaracjach korygujących VAT-7 za m-ce: V i VIll 2007r., podatnik skorygował wykazaną w deklaracjach pierwotnych sprzedaż działek. Podatnik dokonał korekty sprzedaży, pomimo niewystawienia faktur korygujących związanych z w/w transakcją. Organ odwoławczy zauważył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 O.p., wydał w dniu "[...]" postanowienie, w którym nie podzielił stanowiska podatnika, że w zakresie dostawy działek nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 14 § 3 O.p., interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Na powyższe postanowienie podatnik nie złożył zażalenia, jednocześnie w dniu 23.05.2005r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (V AT -R) oraz deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wystawił również faktury VAT dokumentujące sprzedaż gruntu. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w badanej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że działki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiły majątek osobisty skarżącego. Grunt ten skarżący nabył w 1975r. od Skarbu Państwa, zamierzał być rolnikiem. Nieruchomość była zabudowana m.in. domem mieszkalnym, oborą, budynkiem inwentarskim, szopą, stodołą, budynkiem gospodarczym. Skarżący nadal zamieszkuje w tym domu. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło zatem w celach handlowych, lecz w celu zapewnienia własnej rodzinie warunków mieszkalnych i bytowych. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbycie przedmiotowych działek, stanowiących majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, podział części nieruchomości na określoną liczbę działek, w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub w drodze decyzji administracyjnej, nie świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Okoliczności, w których doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na tereny budowlane były niezależne od woli skarżącego i następowały w znacznym odstępie czasu od momentu podjęcia przez niego decyzji o sprzedaży gruntu. Ponadto skarżący podniósł, że z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Natomiast art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zastępującej od 1.01.2007r. VI Dyrektywę) ustala, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Skarżący nie prowadził sprzedaży działek w sposób ciągły, sprzedaż ograniczyła się tylko do sprzedaży majątku, który posiadał. Skarżący wyjaśnił również, że w momencie podjęcia decyzji o sprzedaży gruntu był zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o podział posiadanych gruntów, musiał ponieść wydatki na wstępne projekty podziału działek oraz wytyczyć grunt przeznaczony na drogi dojazdowe. Przyznał, że nie prowadził działalności rolniczej, grunt ten był uprawiany tylko na własne potrzeby. Natomiast niwelacja terenu pod sieć wodną i kanalizacji sanitarnej nie została wykonana przez skarżącego, lecz przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", a przychód z tej usługi został opodatkowany. Skarżący wyjaśnił także, że działki znajdowały się na terenie nieuzbrojonym, a uzbrojenia terenu na swój koszt dokonała Spółka A. Podpisywanie umów na budowę domów przez Spółkę i aktów notarialnych sprzedaży działek odbywało się w biurze Spółki, gdyż gwarantowało to, że klient nie zrezygnuje z wcześniejszych uzgodnień dotyczących wybudowania domu przez Spółkę. Z kolei mapkę geodezyjną z podziałem działek przy ul. "[...]" Spółka uzyskała z Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej. Cenę za działkę Spółka znała z posiadanych aktów notarialnych klientów, którzy zlecili jej budowę domów. Natomiast skarżący nie upoważnił Prezesa Spółki do działania w jego imieniu przy sprzedaży działek, ani też nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży działek w prasie czy Internecie. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących realizacji transakcji sprzedaży działek i tym samym została naruszona zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Ponadto organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wykazując, że skarżący przy sprzedaży części swojej nieruchomości był podatnikiem podatku VAT, przez co została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd nie podziela zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która zdaniem skarżącego przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej. Stan faktyczny został ustalony prze organy bardzo dokładnie i nie został on skutecznie podważony w skardze. Ta ocena oparta jest na podstawie analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że dokonywał on sprzedaży majątku osobistego. Nieruchomości stanowiące własność osoby fizycznej mogą mieć charakter własności osobistej służącej do zaspakajania potrzeb właściciela i jego rodziny – są to siedliska, działki ogrodnicze, tereny rekreacyjne, itp. lub też produkcyjny (na przykład gospodarstwo rolne , nieruchomość rolna). Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kodeks cywilny rozróżnia pojęcie nieruchomości rolnej (art. 46¹ kc) i gospodarstwa rolnego (art.553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art.553 k.c. za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art. 461 k.c., tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nabył majątek o charakterze produkcyjnym ( nieruchomość rolną z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego). Pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT ustawy VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do treści art. 43 pkt 9 ustawy o VAT ustawy VAT zwolnienia związane z dostawą nieruchomości przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że zwolnienie od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym. Nie będzie natomiast przedmiotem opodatkowana sprzedaż gruntów wykorzystywanych na cele osobiste. Strona skarżąca spełniła przedmiotowe kryteria ustawy podatkowej. Przedmiotem dostawy był bowiem grunt o charakterze budowlanym . Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonywał bowiem czynności zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę budynkami mieszkalnymi. Stosownie do art. 41 ust.1 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Podział nieruchomości na określoną liczbę działek świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. W ocenie Sądu, podzielenie nieruchomości i wyodrębnienie działek jest związane z sprzedażą rynkową. Podział nieruchomości na działki świadczy obiektywnie o tym, że celem sprzedawcy nie tylko uzyskanie ceny, ale i uzyskanie zysku z tej sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że podział nieruchomości, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wiąże się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym. Te czynności są związane przygotowaniem działek do sprzedaży. Sprzedawca rozkłada ten proces w czasie nieokreślonym, gdyż jego celem nie jest pozbycie się nieruchomości, a osiągnięcie maksymalnej ceny z ich sprzedaży. W konsekwencji z obiektywnego punktu widzenia staje się on handlowcem. Nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącego, że nie prowadzi on działalności gospodarczej. W rezultacie Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan rzeczywisty, który uzasadniał stosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) zastąpiła VI Dyrektywę. Koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku prowadzoną działalnością z działalnością gospodarczą. Dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W stanie faktycznym sprawy zostały wyodrębnione części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) w celu ich sprzedaży. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżącego, dokonywana etapami lub częściami. Każda bowiem wydzielona działka jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 k.c. A contrario nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Należy zauważyć, że za nieuznaniem przedmiotowych działek gruntu jako majątku osobistego skarżącego przemawia również fakt, iż nieruchomość o powierzchni 26 ha 24a została kupiona od Skarbu Państwa przez skarżącego, gdyż – jak przyznał w skardze - zamierzał być rolnikiem. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców. Tymczasem już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki miał skarżący) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22.12.2008r., I FSK 1387/07, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (Lex nr 515594). Skoro zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa (sprzedaż) działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06). W przedstawionym stanie faktycznym skarżący ma możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Cecha neutralności tego podatku nie może być rozumiana w ten sposób w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty, (których ilość z natury rzeczy jest ograniczona), że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu. W takim wypadku neutralność podatku VAT wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane, tj. np. usług geodezyjnych oraz ewentualnie ich zaopatrzeniu w infrastrukturę techniczną. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, że "w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy".(M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania). O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT świadczy podział gruntu o charakterze produkcyjnym na działki budowlane, stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności. Sprzedaż działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu w art. 5 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o VAT. . Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.