I SA/Ke 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2009r.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 stycznia 2010r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 października 2009r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2008r., nr [...], w sprawie ustalenia A. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., według stawki 75% w kwocie 65.227 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.969 zł. Organ odwoławczy wskazał, że A. B. zwrócił się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że przychody z działań o charakterze przestępczym nie mogą być opodatkowane, ponieważ Państwo nie może czerpać korzyści z działalności sprzecznej z prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik bezzasadnie podniósł, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialno-prawnym. Instytucja ta ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy nie ma już możliwości korygowania wydanej decyzji w drodze innego postępowania (odwoławczego, skargowego). Przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ orzekający. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutek ex tunc, co oznacza, że zarówno wada decyzji, jak i stan nieważności decyzji zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Jedną z przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa na co powoływał się we wniosku podatnik. Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3, to wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przywołanego w niej przepisu prawa, co można ustalić poprzez ich porównanie. A zatem wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, czyli jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, ostatecznej decyzji z dnia 25 lutego 2008r., takiej wady przypisać nie można. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) -przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów pochodzących z działalności przestępczej. Jednakże organy podatkowe nie mogą opierać swoich działań jedynie na samym przyznaniu się podatnika do przestępczego procederu. Odstąpienie od opodatkowania przychodów z działalności przestępczej następuje w sytuacji udowodnienia działalności przestępczej i skazania podatnika przez sąd. Teza ta jest zgodna z kierunkiem orzecznictwa sądowego akcentującego, że pochodzenia środków finansowych z przestępstwa nie można domniemywać, ale powinno ono zostać stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku. Przeciwko A. B., podejrzanemu o przestępstwo z art. 280 § 1 Kodeksu karnego, zostało przeprowadzone postępowanie, następnie umorzone, gdyż z materiałów sprawy nie wynikało w sposób bezsporny, iż podejrzany zgromadzony majątek uzyskał z przestępstw dokonywanych poza granicami kraju, czy też innego nielegalnego źródła. Ponadto organ podkreślił, że do osiągania przychodów z działalności przestępczej A.B. przyznał się dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przyznanie to nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została udowodniona przez organy ścigania. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej, organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie ma w obowiązującym systemie prawnym normy, która uzasadniałaby na gruncie danego stanu faktycznego, wydanie decyzji o określonej treści. W przedmiotowej sprawie natomiast nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż okoliczność uzyskiwania dochodów pochodzących z działalności przestępczej nie została udowodniona przez organy ścigania Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystąpił z wnioskiem dowodowym o włączenie do akt sprawy dowodów z akt karnych Republiki Federalnej Niemiec, gdzie jak utrzymuje został prawomocnie skazany za kradzieże. W celu potwierdzenia powyższego podatnik załączył do wniosku jako dowód kserokopię sporządzonego w języku niemieckim dokumentu. Ponadto podatnik wniósł o uzyskanie przez organy podatkowe z centralnego rejestru skazanych w Niemczech i Holandii informacji o jego karalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ w świetle art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Stwierdził, że zgodnie z jego wiedzą, dochody z działalności przestępczej z mocy prawa są wyłączone z opodatkowania, natomiast organy podatkowe twierdzą przeciwnie. Skarżący zarzucił także organom bezprawność w odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez niego dowodów. W opinii skarżącego, zgłoszony dowód powinien być przeprowadzony w ramach współpracy międzynarodowej, natomiast dowód w postaci dokumentu w języku niemieckim, nie powinien być odrzucony, gdyż język niemiecki jest jednym z urzędowych języków UE. Zdaniem skarżącego, organ powinien wezwać go do przedłożenia ww. dokumentu w tłumaczeniu przysięgłym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie z przyczyn w niej zawartych, lecz w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej obejmuje również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi rozbieżność między nazwą pisma i jego uzasadnieniem. Należy podnieść, że zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Powyższa reguła mająca swe prawne unormowanie w treści art. 121 Ordynacji podatkowej, winna być w szczególności przestrzegana, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003r., I SA/Łd 1195/02 – niepub.). Należy przypomnieć, że zarówno w postępowaniu podatkowym głównym, jak i postępowaniach nadzwyczajnych pierwszym ich stadium jest stadium wstępne, obejmujące czynności wszczęcia postępowania oraz czynności procesowe mające na celu zbadanie dopuszczalności wszczęcia postępowania w określonej sprawie. W jego ramach też organ dokonuje kwalifikacji prawnej pisma procesowego strony (tu: inicjującego ciąg czynności procesowych) pod kątem podstaw do uruchomienia właściwego trybu postępowania. W rozpatrywanej sprawie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik nie wskazał jednak na żadną z wad decyzji. Oświadczył tylko, że opodatkowane dochody pochodzą z przestępstw – wskazał więc na okoliczność faktyczną. Jak stwierdził zaś organ, m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt ten nie został ujawniony w trakcie postępowania zwyczajnego i nie był znany organowi w dacie wydania decyzji w tym postępowaniu. Oznacza to, że podniesione przez podatnika okoliczności w zakresie poczynionych w postępowaniu głównym ustaleń faktycznych należało ocenić w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym, w ocenie Sądu, organ błędnie zakwalifikował nową okoliczność podaną przez skarżącego, badając ją jako ewentualną przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czyli przesłankę rażącego naruszenia prawa, mimo że podatnik nie powoływał się na nią we wniosku. Ponadto organ wykazał się swoistą niekonsekwencją. Z uzasadnienia decyzji organu można wywnioskować, że fakty powołane przez skarżącego stanowiłyby o rażącym naruszeniu prawa gdyby były potwierdzone wyrokiem sądowym, jednocześnie jednak organ oddalił wniosek dowodowy strony, mogący służyć potwierdzeniu popełnienia przez nią przestępstwa. Pomimo szerokich wyjaśnień odnośnie instytucji stwierdzenia nieważności, podkreślania faktu, iż instytucja ta dotyczy decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialno – prawnym, istniejącymi w dacie wydania decyzji i tkwiącymi w niej samej, organ oceniał istnienie faktów, nieznanych w dacie wydania decyzji w postępowaniu głównym. Z powyższego wynika, że organ ab initio prowadził postępowanie w sposób nieprawidłowy. Należy jeszcze raz podkreślić, że sam tytuł nie może kwalifikować rodzaju pisma. Ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, do niezbędnego minimum, podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania, powodują że to na organ przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania, itd. W przedmiotowej sprawie organ nie sprostał wyżej wskazanym wymaganiom. Nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia rzeczywistych intencji wnioskodawcy mogąc posłużyć się w tym celu dyspozycją art. 169 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to naruszenie zasady wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma natomiast ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego (w tym treści żądania strony) jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Nie może budzić wątpliwości, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego na etapie jego wszczęcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie przeprowadzając postępowanie organ wyjaśni rzeczywistą intencję podatnika, w razie potrzeby wzywając go do sprecyzowania żądania, a następnie nada sprawie właściwy bieg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a mając na uwadze rodzaj uchybień procesowych w oparciu o art.135 ustawy p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego poprzedzającą ją decyzję. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji postanowiono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się: 1. kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu stałego ustalonego na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej kosztów radcowskich na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.); 3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla radcy prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.