I FSK 1397/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1677/09 w sprawie ze skargi E. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1677/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. C. (dalej również jako: Strona, Skarżący lub Podatnik) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2009 r., w których organ pierwszej instancji w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. oraz różnicę podatku VAT za marzec 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe nie uwzględnił podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawianych przez firmę K., W. Ł. Zdaniem organu podatkowego, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. 1.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zakwestionowane przez niego faktury dokumentują roboty budowlane, które nie zostały wykonane przez firmę K., W. Ł. Zdaniem organu drugiej instancji nie ma dowodu, aby w obiektach, których roboty dotyczyły, pracowały osoby zatrudniane przez W. Ł., podobnie jak brak dowodu na zakup przez niego materiałów budowlanych i dysponowania odpowiednim sprzętem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o poprawności, rzetelności, zupełności i obiektywizmie ustaleń organu pierwszej instancji świadczy to, iż w przypadku robót w Urzędzie Gminy W. ustalenia są przeciwstawne, gdyż tam organ uznał, że roboty rzeczywiście wykonała firma W. Ł., a faktura je dokumentująca odzwierciedla rzeczywisty stan prawny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 200a § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). W ocenie Skarżącego ustalenie, jakoby faktura była fikcyjna wymaga wykazania, że nie doszło do wykonania robót, które dokumentuje, zaś ciężar dowodu po wyczerpaniu dowodów, przedstawionych przez podatnika, leży po stronie organu podatkowego. Strona zarzuciła również, że żaden z organów nie skorzystał z opinii biegłych czy oględzin miejsca zdarzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. połączył sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1677/09 do I SA/Kr 1684/09, pod którymi zostały zarejestrowane skargi Strony, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod jedną sygnaturą I SA/Kr 1677/09. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegając w kontrolowanych decyzjach naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, skargi oddalił. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz wszechstronnie go rozpatrzył, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów. 3.3. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa, co do zasady, ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Podkreślił przy tym, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż spoczywający na organach podatkowych obowiązek poszukiwania faktów i dowodów nie może być nieograniczony oraz, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży dołożenie wszelkiej staranności we współpracy z organami podatkowymi. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w kontrolowanym postępowaniu trudno było dopatrzyć się współpracy ze strony Skarżącego, którego przesłuchanie przerwano na jego wniosek i pomimo licznych wysiłków organów podatkowych - nie zostało dokończone, przy czym Podatnik, zasłaniając się stanem zdrowia, nie wyraził zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Natomiast M. C. (prowadząca wspólnie z mężem działalność gospodarczą) odmówiła w ogóle zgody na przesłuchanie. Ponadto organy podatkowe wzywały Skarżącego do wskazania źródeł dowodów poprzez podanie danych pracowników, mogących potwierdzić w zeznaniach, iż kwestionowane roboty rzeczywiście wykonała firma K., jednakże Podatnik żadnych danych nie wskazał. 3.4. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w postępowaniu organów podatkowych nie można się także doszukać naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie zgłaszał dowodów ani nie formułował wniosków dowodowych. W szczególności zdaniem Sądu za wniosek dowodowy nie można uznać zarzutu odwołania jakoby należało dokonać konfrontacji świadków. Skarżący nie wskazał których świadków - jego zdaniem -należało skonfrontować, ani też na jaką okoliczność taki szczególny dowód należało przeprowadzić. 3.5. Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przesłanki przeprowadzenia postępowania dowodowego na rozprawie zostały tak sformułowane, iż - co do zasady - możliwość jej przeprowadzenia będzie istniała jedynie wyjątkowo. Jeżeli bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego, organ odwoławczy, dokonując tych czynności na rozprawie, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Konieczność wyjaśniania istotnych okoliczności faktycznych, ujawniona przez organ odwoławczy, winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, co wynika z art. 233 § 2 O.p. Jednakże w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco ustalił cały niezbędny stan faktyczny i przeprowadzanie rozprawy - nawet rozumianej jako wyjątkowy tryb postępowania dowodowego - nie było uzasadnione. 3.6. Podobnie zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można przypisać organowi odwoławczemu naruszenia art. 299 O.p. a zatem bezpodstawnego nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skoro ustalenia organu pierwszej instancji były wyczerpujące i oparte na pełnym materiale dowodowym, a Skarżący w odwołaniu nie wskazał nowych dowodów, to brak było podstaw do uzupełniania postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniósł o jego uchylenie ewentualnie o jego zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika Strony w przedmiotowej sprawie organ administracyjny podjął decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się niespójne i skromne treściowo protokoły przesłuchań świadków, które w żaden sposób nie uwiarygodniają uchybień wskazywanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zdaniem kasatora, istotnym uchybieniem w sprawie jest brak przesłuchania E. C. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany został z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora rozpoznawanego środka zaskarżenia Podatnik, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie zachowywał się biernie, w toku postępowania. Czego dowodem ma być okoliczność, że Strona wnosiła o powołanie biegłego z zakresu budownictwa, co nie zostało uwzględnione przez organ. Poza tym Skarżący wnioskował o konfrontację świadków i wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w obliczu różnicy w zeznaniach świadków nie była konieczna dla wyjaśnienia tych sprzeczności jakakolwiek aktywność wnioskowa Strony, ponieważ organ sprzeczności te winien był wyjaśnić z własnej inicjatywy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił wniesiony środek zaskarżenia jako niemający uzasadnionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania a mianowicie zarzucił naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego". W pierwszym rzędzie odnotować należy, że wskazany jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. 5.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z okolicznością, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181, 200a § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przy czym uzasadnienie tych zarzutów stanowi ich powtórzenie ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na kwestiach w istocie pobocznych nie kwestionuje w sposób wystarczający zasadniczej okoliczności, która zaważyła na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych w sprawie fakturach, czyli tego, że jest obiektywnie niemożliwe, by wystawca zakwestionowanych faktur – firma K., W. Ł. wykonał prace budowlane wykazane w wystawionych przez siebie na rzecz Skarżącego fakturach. Skarżący nie zakwestionował ani dowodów zgromadzonych w tym zakresie przez organy, ani wniosków wyciągniętych z tych dowodów w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Szerokie uzasadnienie stanowiska organów w tym zakresie – które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – pozostaje zatem niepodważone. Jak już wskazano wyżej, niezakwestionowanie ustalonej okoliczności faktycznej zaprezentowanej i zaakceptowanej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tej okoliczności. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury wykazują roboty, których kontrahent Skarżącego ze względu na brak obiektywnych możliwości (brak dowodów, aby w 2004 r. W. Ł. zatrudniał jakichkolwiek pracowników, brak dowodów na zakup przez niego materiałów, brak odpowiedniego sprzętu) nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, uznać należy za prawidłowy wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane. Podkreślić przy tym należy, że niemożność wykonania zafakturowanych prac przez ich wystawcę stanowi kluczowy argument przemawiający za odmową uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Niepodważenie tej okoliczności skutkuje zatem tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. 5.5. Wskazać również należy, że na całkowitą aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące przebiegu, sposobu jak i oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Odnośnie nieprzesłuchania Podatnika zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że do przesłuchania tego nie doszło z winy Strony. Przesłuchanie E. C. przerwano na jego wniosek i pomimo licznych wysiłków organów podatkowych – nie zostało dokończone, przy czym Podatnik, zasłaniając się stanem zdrowia, nie wyraził zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. M. C. (prowadząca wspólnie z mężem działalność gospodarczą) odmówiła natomiast w ogóle zgody na przesłuchanie. Organy podatkowe wzywały Skarżącego do wskazania źródeł dowodów poprzez podanie danych pracowników, mogących potwierdzić w zeznaniach, iż kwestionowane roboty rzeczywiście wykonała firma K., jednakże E. C. żadnych danych nie wskazał. W takiej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zgromadzenia całego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. 5.6. Zarzucając Sądowi akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, Skarżący nie zgadza się z tezą, że Podatnik zachowywał się w trakcie postępowania biernie, nie przedkładał dowodów ani nie formułował wniosków dowodowych. W tych ramach przypomniano, że Skarżący wnosił o powołanie biegłego lub biegłych z zakresu budownictwa oraz wnioskował o skonfrontowanie świadków. Odnośnie dowodu z opinii biegłego należy podnieść, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby nieprzeprowadzenie tego dowodu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę na zasadniczą okoliczność, że w niniejszej sprawie nie była kwestionowana okoliczność czy dane prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, lecz zakwestionowano jedynie to, że robót tych nie wykonał wystawca tych faktur. 5.7. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również twierdzenie autora skargi kasacyjnej o potrzebie skonfrontowania zeznań świadków. Ocena zeznań świadków dokonana została w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tego przepisu jako naruszonego i nie zakwestionował skutecznie żadnego z dowodów, na których swoje wnioski oparły organy, nie wykazał także, by ich ocena była niezgodna z zasadami logicznego myślenia, czy doświadczenia życiowego. Na marginesie tylko zaznaczyć warto, że podnosząc obowiązek ustawowy skonfrontowania wskazanych przez siebie dowodów Strona nie powołała przepisu, z którego taki obowiązek wywodzi. Obowiązek taki nie wynika z żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma kompetencji do domyślania się, którą normę prawną autor tejże skargi mógł mieć na myśli przy formułowaniu omawianego argumentu. 5.8. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty dot. naruszenia art. 200a § 1, art. 233 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji wyczerpująco ustalił cały niezbędny stan faktyczny, to przeprowadzanie rozprawy - nawet rozumianej jako wyjątkowy tryb postępowania dowodowego - nie było uzasadnione. Podobnie nie można przypisać organowi odwoławczemu naruszenia art. 299 Ordynacji podatkowej, a zatem bezpodstawnego nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skoro ustalenia organu pierwszej instancji były wyczerpujące i oparte na pełnym materiale dowodowym, a Skarżący w odwołaniu nie wskazał nowych dowodów, brak było podstaw do uzupełniania postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie. Wskazać też należy, że nie jest żadnym uzasadnieniem naruszenia omawianych regulacji przekonanie autora skargi kasacyjnej, że decyzje wydane przez organy administracyjne "są decyzjami krzywdzącymi". 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.