II FSK 1927/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 239/08 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 239/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez B. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., określił B. A. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży lokalu użytkowego w K., przy ul. M., w wysokości 2.890 zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnik w dniu 27 sierpnia 2001 r., na podstawie umowy kredytowej o kredyt hipoteczny denominowany na zakup domu jednorodzinnego, zawartej z Bankiem Ochrony Środowiska S.A. w W. Oddział w K., przy ul. S. uzyskał kredyt na zakup domu jednorodzinnego w M., przy ul. K. Jednakże z dokumentów przedstawionych w postępowaniu podatkowym wynikało, że podatnik nabył, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejowego w Koszalinie z dnia 24 lipca 2001 r., sygn. akt I Co 1276/01, nieruchomość położoną w M. oznaczoną w ewidencji gruntów działkami o nr[...], o łącznej powierzchni 1.9676 ha, zabudowaną budynkiem wczasowym. W ocenie organu pierwszej instancji, działania podatnika podjęte w latach 2002 i 2007 r. mające na celu przekształcenie budynku wczasowego na budynek mieszkalny miałyby znaczenie w sprawie, gdyby kredyt zaciągnięty był na inwestycję polegającą na przebudowie lub adaptacji na cele mieszkalne budynku o charakterze niemieszkalnym. Późniejsze przekształcenie budynku wczasowego na budynek mieszkalny, zdaniem organu, nie uprawnia podatników do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2001 r., bowiem środki pochodzące z tego kredytu wydatkowane zostały niezgodnie z przyznanym kredytem. Dyrektor Izby Skarbowej w S. – po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia 7 marca 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, środki pochodzące z kredytu mieszkaniowego wydatkowane zostały na zakup budynku wczasowego oraz gruntów, a wobec tego nie zostały zrealizowane cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Strona podniosła, że jej zamiarem było od momentu zakupu powyższej nieruchomości przekształcenie jej na budynek mieszkalny. W nabytym budynku nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała takiego zamiaru. Przedłużające się procedury administracyjne spowodowały, że dopiero w 2007 r. uzyskała decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku wczasowego na budynek mieszkalny. Uchylając, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), decyzje obu organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że strona spełniła przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., bowiem nabyła ośrodek wypoczynkowy – budynek niemieszkalny z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – wolne są przychody w części wydatkowane przez stronę na powyższy cel na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi w jakiej części przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej w K., przy ul. M. został wydatkowany na spłatę kredytu wraz z odsetkami w związku z rozbudową i przebudową własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargą kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. postawiono następujące zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup budynku niemieszkalnego z zamiarem jego przebudowy stanowi przesłankę określoną w tym przepisie, podczas gdy przepis ten stanowi o spłacie kredytu zaciągniętego bądź to na zakup lokalu mieszkalnego, bądź też na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku niemieszkalnego; b) art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż o wypełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie decyduje określony w umowie cel kredytu na jaki został on udzielony, podczas gdy istotny jest również cel na jaki faktycznie wydatkowano uzyskane z kredytu środki; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej S. takiego naruszenia się nie dopuścił i prawidłowo uznał, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup budynku niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; b) art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 189 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy badał prawidłowość udzielonego stronie kredytu przez bank, podczas gdy organ badał nie prawidłowość udzielonego stronie kredytu, lecz okoliczność, czy cel na jaki zostały wydatkowane środki uzyskane z kredytu mieści się w dyspozycji art. 21 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania sądu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji doprowadziła do rozciągnięcia "zwolnienia na cele mieszkaniowe" na zakup budynku wczasowego wraz z gruntem, gruntów rolnych i łąk trwałych, co w sposób oczywisty dowodzi zastosowania wykładni rozszerzającej. Jak podkreślono warunkiem zwolnienia nie jest zamiar przebudowy na cele mieszkalne budynku niemieszkalnego, ale spłata kredytu zaciągniętego na powyższy cel. Zaciągnięcie kredytu na cel mieszkaniowy, a następnie wydatkowanie go na inny cel nie może spotykać się z aprobatą ustawodawcy prowadzącą do uzyskania zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia z powodu trafności zarzutu kasacyjnego poważnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził i ocenił, co następuje: 1. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że strona, zgodnie ze swoim zamiarem, zakupiła ośrodek wypoczynkowy, który następnie przebudowała i przekształciła w dom jednorodzinny w maju 2007 r., to jest przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. 2. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że zakupiła dom jednorodzinny. 3. Skoro strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, czyli budynek niemieszkalny, z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe, spełniła przesłankę określoną w art. 21 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. 4. Tym samym wolne od podatku są przychody w części wydatkowanej przez stronę na cele określone w powyższym przepisie, na mocy art. 21 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W stanie prawnym, obowiązującym " przed 1 stycznia 2007 r.", na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, brak było przepisów określanych jako art. 21 pkt 32 lit. a i art. 21 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Natomiast przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowiły, co następuje: W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odwołuje się przedmiotowo do unormowań (celów) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., który w tym kontekście przewiduje wiele alternatywnych możliwości – wariantów hipotezy. Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się i nie precyzje, z którą z nich można – dla oceny prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego - pozytywnie porównać stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym w sprawie. Brak jest w tym obszarze także rozważań i uzasadnionych nimi konstatacji, czy skarżący ubiega się o sporną ulgę podatkową z tytułu – i w stanie faktycznym - spłaty kredytu zaciągniętego, przeznaczonego oraz wykorzystanego na zakup budynku niemieszkalnego, czy też spłaty kredytu zaciągniętego, przeznaczonego i wykorzystanego nie na zakup budynku niemieszkalnego, ale "na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego", o czym w części in fine stanowi przytoczona regulacja prawna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Z tych powodów niewątpliwie, wręcz oczywiście zasadny jest zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Skarbowej w S. podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest tak wadliwe, że nie wynika z niego dostateczna ocena stanu faktycznego oraz prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego w postępowaniu podatkowym; niepełność i lakoniczność rozważań Sądu pierwszej instancji, jak trafnie zauważa to wnoszący skargę kasacyjną, uniemożliwia nawet odtworzenie rozumowania sądu, którym kierował się wydając zaskarżony wyrok. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważył natomiast pozostałych zarzutów kasacyjnych skierowanych na meritum kwestionowanego rozstrzygnięcia, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku - z powodu uchybienia wymogom i standardom wymienionego na wstępie przepisu prawa - w istocie rzeczy to uniemożliwia. W sytuacji procesowej trafności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku - domyślając się tylko powodów prawnych dla których zapadł albo odnajdując je dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.