I SA/Sz 238/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi B. S.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24 lipca 2001r., sygn. akt I Co 1276/01 dokonał przybicia nieruchomości położonej w M. oznaczonej ewidencji gruntów działkami nr [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] na rzecz B. A.. Powyższa nieruchomość zabudowana była ośrodkiem wypoczynkowym należącym wcześniej do A. W dniu 27 sierpnia 2001r. została zawarta umowa kredytowa na zakup domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. [...] pomiędzy B a B. A. a następnie w dniu [...]r. umowa o spłatę poprzedniego kredytu pomiędzy C, a B.A.. Wójt Gminy decyzją z dnia [...]r. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącego powyższej nieruchomości po rozpoznaniu wniosku B.A. z dnia [...]r. i ustalił przebudowę dachu na stromy, dobudowę klatki schodowej i werandy, zmianę elewacji i zabudowę logii w istniejącym budynku wczasowym, zmianę sposobu użytkowania części budynku na mieszkanie na działce nr [...] oraz budowę budynku gospodarczego- garażu na działce nr [...] w M. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż m.in. dopuszczono zabudowę do 30% działki, wprowadzenie funkcji mieszkaniowej o max. powierzchni użytkowej do 30% powierzchni użytkowej podstawowej funkcji. Starosta decyzją z dnia [...]r. decyzją udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania oraz zatwierdził projekt budowlany oraz wydał pozwolenie na budowę dla B. A. dot. przedmiotowej nieruchomości- m.in. zmiany sposobu użytkowania części budynku wczasowego na mieszkanie /pow. użytkowa mieszkania 108, 8 m2/. W dniu [...]r. małżonkowie A. nabyli od D lokal użytkowy położny w K. przy ul. [...] (akt notarialny rep. [...]). W dniu [...]r. małżonkowie A. dokonali sprzedaży lokalu użytkowego w K. przy ul. [...] (rep. [...]). W dniu [...]r. małżonkowie A. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie po [...] zł w całości w okresie dwóch lat na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele wymienione w części A, a banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Małżonkowie A. przedstawili organowi podatkowemu zaświadczenie z dnia [...]r. wystawione przez bank o spłacie kredytu w dniu [...]r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...]r. w kwocie [...] zł. Wójt Gminy w dniu [...]r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla ternu położonego na działce nr [...] przy ul. [...] w M. dotyczącego zmiany sposobu użytkowania budynku usługowo-mieszkalnego położonego na tej działce na budynek mieszkalny jednorodzinny. W związku z tym Starosta przyjął w dniu [...]r. zmianę sposobu użytkowania budynku usługowo-mieszkalnego na budynek jednorodzinny o kubaturze [...] m3 pow. użytkowej [...] m2, składający się z [...] pokoi, [...] kuchni i [...] łazienek. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...]r. wobec małżonków A. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do B.S.- A. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a,e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...]r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e ustawy o podatku dochodowym i wskazał, że strona stoi na stanowisku, iż spełniła warunek zwolnienia, bowiem poniosła wydatek na spłatę kredytu i odsetek na zakup budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, zaś późniejsze zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości w wyniku zmian projektowych /czy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego/ nie mogą wpływać na ustalenia charakteru /przeznaczenia/ budynku w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przedmiotem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie go na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, nie zaś budynku wczasowego, który dopiero od [...] przekształcony został w budynek jednorodzinny. Działania podjęte przez podatnika mające znaczenie przy przekształceniu budynku wczasowego na budynek mieszkalny miałyby znaczenie w sprawie pod warunkiem, że kredytobiorcy zaciągnęliby kredyt na inwestycje polegający na przebudowie lub adaptacji na cele mieszkaniowe budynku niemieszkalnego. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy wskazuje, że już w chwili nabycia nieruchomości winna być ona przeznaczona na cele mieszkaniowe. W przedłożonych dokumentach nieruchomość ta przeznaczona była na usługi turystyczne i w chwili nabycia nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zamiarem podatnika było wykorzystanie tej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Wobec powyższego zdaniem organu, strona nie mogła skorzystać z w/w zwolnienia i w związku z tym dokonano jej określenia podatku w/w kwocie. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie decyzji. Zdaniem strony powyższe zwolnienie stosuje się do niej, bowiem całą kwotę ze sprzedaży nieruchomości położonej w K przy ul. [...] w [...]r. przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. [...]. Nabyty budynek jest obecnie budynkiem mieszkalnym, gdyż na taki cel został zakupiony w [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze. zm./ po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść w brzmieniu obowiązującym w 2005r. art. 28, art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, pomimo iż umowa kredytowa w A zawarta została z B. A. na zakup domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. [...], to na wskazanych w niej działkach znajdował się ośrodek wczasowy, a nie dom jednorodzinny. Nabyty budynek nie posiadał wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Według organu, umowa kredytowa oparta na operacie szacunkowym pozwala na domniemanie, że operat szacunkowy /zawierający sprzeczność, gdyż z jednej strony wyceniono obiekt jako budynek mieszkalny, z drugiej - jedna z działek przeznaczona jest na ośrodek wczasowy, a pozostałe to tereny zielone/ był sporządzony na potrzeby uzyskania kredytu mieszkaniowego, które to kredyty są oprocentowane znacznie niżej niż inne kredyty konsumpcyjne. Tym samym zdaniem organu, bezsporny jest fakt, iż środki pochodzące z kredytu mieszkaniowego wydatkowane zostały na zakup budynku wczasowego oraz gruntów, co świadczy, że nie zostały zrealizowane cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e. Według organu, o zastosowaniu zwolnienia decyduje charakter budynku /jego przeznaczenie/ w dacie poniesienia wydatku, a nie uzyskany w wyniku wieloletniej inwestycji, mającej na celu zmianę przeznaczenia. Działania podatników na przestrzeni lat [...] w wyniku, których doszło do przekształcenia tego budynku w budynek mieszkalny miałoby znaczenie, gdyby kredyt był zaciągnięty na cele mieszkalne- rozbudowa, nadbudowa przebudowa lub adaptacja na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego lub jego części. Organ wskazał, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej, w dacie zakupu nie był w nim wydzielony lokal mieszkalny, zaś jako adres zamieszkania wskazany został dopiero od [...]r. Kredyt hipoteczny został też wydatkowany na zakup gruntów i łąk / działka nr [...] i [...] oraz [...] i [...]. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie. Strona podała, że jej zamiarem było od momentu zakupu powyższej nieruchomości przekształcenie tej nieruchomości na budynek mieszkalny, o czym świadczą działania, które podjęła. W nabytym budynku nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała takiego zamiaru. Przedłużające się procedury administracyjne spowodowały, że dopiero w [...]r. uzyskała decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku wczasowego na budynek mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym w brzemieniu obowiązującym na dzień 17 maja 2005r., wolne od podatku dochodowego są : przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W niniejszej sprawie strona zaciągnęła kredyt na zakup przedmiotowej nieruchomości, która niewątpliwie była ośrodkiem wypoczynkowym przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że strona zgodnie ze swoim zamiarem zakupiła ośrodek wypoczynkowy, który przebudowała i przekształciła w dom jednorodzinny w maju [...]r., tj. przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną, iż zakupiła dom jednorodzinny. Strona zgodnie z art. 28 ust. 2a złożyła w terminie oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Jednakże nie w gestii organu podatkowego leży badanie prawidłowości udzielonego stronie kredytu przez bank. Okoliczność, że bank zawarł ze stroną umowę kredytową na zakup budynku mieszkalnego jest tu bez znaczenia, bowiem liczy się fakt, iż kredyt dotyczył przedmiotowej nieruchomości. Powyższy kredyt został spłacony, co wynika z akt sprawy. Skoro strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, czyli budynek niemieszkalny z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe spełniła więc przesłankę określoną w art. 21 pkt 32 lit.a. Tym samym wolnym od podatku są przychody w części wydatkowanej przez stronę na cele określone w powyższym przepisie na mocy art.21 pkt 32 lit.e. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ określi w jakiej części przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. został wydatkowany na spłatę kredytu wraz z odsetkami w związku z rozbudową i przebudową własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne i podejmie stosowne decyzje. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.