III SA/Wa 2151/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w Warszawie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Spółka Akcyjna - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 28 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dąży do zwiększania osiąganych dochodów poprzez uatrakcyjnianie gamy oferowanych produktów i usług. Jedną z form takiej aktywności jest podejmowanie zorganizowanych programów współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi (partnerami). W konsekwencji takiego działania dochodzi do nawiązywania relacji gospodarczych, które mają swoje odzwierciedlenie w treści uzgadnianych i realizowanych przez strony porozumień określanych jako programy partnerskie. Na ich podstawie Spółka udostępniając swoim klientom różne kategorie produktów znajdujących się w jej ofercie, w tym przykładowo określone rodzaje kredytów lub karty płatnicze, jednocześnie informuje o przysługujących korzyściach wynikających z nabycia "promocyjnych" produktów zgodnie z warunkami jakie zostały uzgodnione w ramach programów partnerskich. W odniesieniu do ww. produktów Spółka informuje swoich klientów, iż mogą oni uzyskać u partnera np. dodatkowe punkty premiowe w ramach programów lojalnościowych, obniżenie ceny towarów, szerszy zakres usługi, itp. Również partner w ramach prowadzonej przez siebie działalności informuje o zasadach i warunkach, w ramach których klienci dokonujący transakcji przy użyciu produktów Spółki, nabywając towary lub usługi znajdujące się w jego asortymencie mogą uzyskać określone przywileje i benefity. Tak więc w rezultacie nawiązanych relacji zarówno Spółka jak i jego partnerzy podejmują wspólne działania marketingowe, jakkolwiek każdy we własnym zakresie, zmierzające do pozyskania nowych klientów poprzez zachęcanie do nabywania towarów i usług znajdujących się w asortymencie jednego z nich, za pośrednictwem i przy współudziale produktów oferowanych przez drugą stronę. Celem dynamizującym współpracę w ramach programów partnerskich jest uzyskanie zarówno przez Spółkę jak i jego partnerów niezależnej od siebie korzyści finansowej, przy czym każda ze stron działa wyłącznie we własnym interesie, natomiast docelowym adresatem ich działań jest potencjalnie wspólna grupa klientów. W celu realizacji programu partnerskiego zarówno Spółka jak i partner ponoszą wydatki ukierunkowane na intensyfikację sprzedaży na rzecz wybranej grupy klientów, nie świadczą natomiast wobec siebie wzajemnie usługi. Każda ze stron zobowiązuje się bowiem wyłącznie, iż w ramach akcji marketingowej danego produktu, informować będzie o możliwościach, jakie ten produkt ze sobą niesie. Przesłanką do tych działań nie jest osiągnięcie zwiększonej sprzedaży u partnera, lecz wzrost własnej sprzedaży. W związku z powyższym zadano pytanie, czy realizacja wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w ramach programu partnerskiego powoduje powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."? Przedstawiając własne stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, iż dotychczas na gruncie prawa europejskiego ten ostatni przepis posiadał swój odpowiednik w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, która obowiązywała Państwa Członkowskie do końca 2006 r. Jednocześnie w myśl obecnie obowiązujących przepisów Dyrektywy 2006/112, zagadnienie "świadczenia usług" zostało uregulowane w art. 24 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Spółka podniosła, że w związku z faktem, iż jej rozliczenia z partnerem nie mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towarów na gruncie u.p.t.u. powstaje pytanie, czy czynności wykonywane w ramach nawiązywanych programów partnerskich mogą zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak również w ramach art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem Spółki, w celu udzielenia odpowiedzi na powyższą kwestię istotnym jest wskazanie kryteriów, jakie muszą zostać spełnione, aby można było traktować relacje wynikające z programu partnerskiego, jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji rozważać powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów u.p.t.u. Spółka wskazała, że analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej - "ETS"), można wskazać podstawowe przesłanki, po spełnieniu których określone zdarzenia gospodarcze mogą zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług. Chodzi w szczególności o: a) konieczność istnienia stosunku prawnego obejmującego co najmniej dwa podmioty w tym usługodawcę i konsumenta, b) bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem oraz ekwiwalentność świadczenia i wynagrodzenia. Odnosząc się do pierwszej z tych przesłanek Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy nią oraz partnerem istnieje stosunek prawny ukonstytuowany porozumieniem będącym podstawą funkcjonowania programu partnerskiego. Jednakże pomimo tego, iż obie strony uczestniczą w organizacji wspólnej akcji marketingowej, mającej na celu pozyskanie nowych klientów i zwiększenie sprzedaży każdej ze stron, zarówno Spółka, jak również jej partner nie może być określony mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnie świadczonej usługi. Natomiast może się pojawić lub też pojawi się z pewnością, gdy program będzie skuteczny, stosunek prawny pomiędzy Spółką a klientem, jak również drugi niezależny i całkowicie odrębny pomiędzy partnerem a tym samym klientem. Spółka podniosła, że w odniesieniu do każdego z tych stosunków prawnych można będzie także bezspornie zidentyfikować relacje usługodawcy i konsumenta świadczonej mu usługi. Jednakże na żadnym etapie niniejszego programu nie pojawi się relacja usługodawcy i konsumenta między Spółką a partnerem. Każdy z podmiotów programu partnerskiego w ramach łączącego stosunku prawnego działa we własnym imieniu dążąc do uzyskania korzyści ekonomicznych i upatruje ich wyłącznie w pomyślnie przeprowadzonej akcji marketingowej, co wyklucza możliwość rozpoznawania korzyści w postaci świadczenia na rzecz partnera. Tak więc zarówno Spółka jak i partnerzy podejmując akcje marketingowe uczestniczą we wspólnym przedsięwzięciu, jednakże ponoszą wydatki w celu osiągnięcia korzyści oraz uzyskują pożytki nie od siebie wzajemnie, lecz realizując cele własnych kampanii. Zdaniem Spółki, relacji tych nie można rozpatrywać jako świadczenia usług przez jedną ze stron na rzecz drugiej, gdyż każdy z nich działa w interesie, którego cele zogniskowane są wokół wytypowanej grupy klientów, nie zaś partnera. Status konsumentów osiągają klienci będący w posiadaniu "promocyjnych" produktów Spółki dysponujący prawem do uzyskania określonych korzyści, jeżeli zdecydują się na nabycie konkretnych towarów i usług z asortymentu partnera. Zarówno Spółka jak i partner, realizując określone cele zawarte w programie partnerskim, dokonują nakładów ponosząc jednocześnie ryzyko nie osiągnięcia pożądanych korzyści ekonomicznych z tego tytułu. Istotnym elementem przekładającym się na możliwość rozpoznawania świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., jest istnienie odbiorcy tak określonego świadczenia. W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma możliwości wskazania odbiorcy świadczenia w oparciu o łączący strony stosunek prawny wynikający z programu partnerskiego. W konsekwencji, nieuzasadnionym jest rozpatrywanie tych relacji i dokonywanie ich kwalifikacji jako świadczenie usług na gruncie przepisów u.p.t.u. W opinii Spółki, w odniesieniu do programów partnerskich uznanie konsumentem jednej ze stron programu jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W przeciwnym wypadku należałoby stwierdzić, że partner jest beneficjentem korzyści z udostępnianych przez Spółkę produktów, co jest sprzeczne z istotą relacji gospodarczej łączącej wszystkich uczestników programu. Spółka bowiem nie dedykuje działań służących konsumpcji u partnera, jak również partner nie wykorzystuje jej produktów na potrzeby zawartej umowy. Spółka podniosła, że zgodnie z przyjętą wykładnią, w sytuacji gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, wówczas dana transakcja nie może podlegać VAT. Zdaniem Spółki, stanowisko to wynika z faktu, iż VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z zasadą neutralności, jego ciężar powinien ponosić ostateczny odbiorca. Zostało to potwierdzone w wyrokach ETS, który wskazał na zasadność opodatkowania świadczenia w sytuacji istnienia stosunku prawnego, w ramach którego jeden podmiot będzie świadczył usługi, zaś drugi będzie ich konsumentem, tzn. beneficjentem świadczenia, czerpiącym z tego tytułu korzyści. Odnosząc się do zaistnienia drugiej z wymienionych wyżej przesłanek Spółka wskazała, iż w jej ocenie, relacji łączących z partnerem nie można zaklasyfikować jako stosunku usługodawcy i konsumenta, jak również nie można także mówić o świadczeniu za wynagrodzeniem, a tym bardziej doszukiwać się ekwiwalentności tych świadczeń. Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowej sytuacji każda ze stron wykonuje określone czynności w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu wyświadczenia usługi na rzecz drugiej strony programu. Spółka udostępniając swoje produkty na rzecz klientów spodziewa się uzyskać korzyści ze zwiększania ich atrakcyjności, zwiększenia ich używalności a w konsekwencji wzrostu przychodów. Równocześnie partner pragnie zwiększyć swoje obroty uatrakcyjniając własną ofertę. Fakt, że działania zarówno Spółki jak i jej partnerów zostały ze sobą powiązane i skoordynowane w ramach łączącej ich akcji promocyjnej nie przekłada się na możliwość wskazania, iż strony świadczą na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi. Działania podejmowane przez Spółkę i jej partnerów mają charakter niepowtarzalny i niewymierny jak również nieukierunkowany na cele związane z udzielaniem wzajemnego, konkretnego, możliwego do skwantyfikowania przysporzenia. W związku z powyższym strony nie uzyskują korzyści z tytułu realizacji wyłącznie programu partnerskiego rozumianego jako rozpowszechnianie określonych informacji, korzyści te mogą się pojawić bowiem dopiero po skorzystaniu z produktu bankowego lub produktu partnera przez podmioty trzecie, tj. klientów. Zarówno Spółka jak i partner nie są zobowiązani do realizacji świadczeń na rzeczy drugiej strony z tytułu uczestnictwa we wspólnej akcji marketingowej. Fakt przekazywania informacji o partnerze jest przejawem jego konkretnej aktywności w ramach wspólnej akcji marketingowej. Każda ze stron w ramach uczestnictwa w programie partnerskim wykonuje określone czynności, które oprócz standardowo przypisanych uprawnień nabywcy produktu promocyjnego mogą w określonych sytuacjach przełożyć się na dodatkowe korzyści. Jednocześnie może dojść do sytuacji, gdy żaden z klientów lub tylko niewielka ich część skorzysta z oferty partnera lub Spółki, co przekłada się na niepewność działania i brak osiągnięcia pożądanych ekonomicznych rezultatów u partnerów i vice versa. Spółka wskazała, że jedną z najważniejszych cech czynności podlegających VAT jest ich odpłatność. Przez "odpłatność", zgodnie ze stanowiskiem ETS, należy rozumieć sytuację, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana. Spółka stwierdziła, że przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) z tytułu wykonania danego świadczenia. Natomiast w przedmiotowej sytuacji strony nie dysponują uprawnieniem do wystąpienia z roszczeniem wzajemnym w powyższym zakresie. Spółka zauważyła ponadto, iż ETS w rozstrzyganych sprawach wielokrotnie podkreślał, iż ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do wypłaty wynagrodzenia za te usługi. Spółka wskazała, że zarówno partner jak i ona w ramach realizowanego programu partnerskiego nie są zobowiązani do dokonania przysporzenia wzajemnego. W konsekwencji, gdy określone zachowanie nie jest skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia po drugiej stronie, wyłącza to możliwość jego klasyfikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu. Każda ze stron działa samodzielnie i na własny rachunek w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, co uniemożliwia wskazanie na otrzymane wynagrodzenie którejkolwiek ze stron a tym samym kwalifikację zdarzenia gospodarczego jako świadczenia usług na gruncie art. 8 u.p.t.u. Spółka stwierdziła, że jakkolwiek celem podjętej współpracy przez strony jest uzyskanie określonej korzyści w wymiarze ekonomicznym, nie można jednak takich działań na gruncie u.p.t.u. oceniać jednostkowo, z pominięciem ich charakteru jako działania złożonego, tworzącego w ujęciu gospodarczym jedną całość. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje kategoria świadczenia za wynagrodzeniem, jak również nie ma możliwości ustalenia nośnika oceny ewentualnej ekwiwalentności. W opinii Spółki, sam fakt organizacji wspólnych programów nie służy celom uzyskania przysporzenia ekonomicznego w relacji pomiędzy partnerami. Działań takich nie można dla celów VAT oceniać w oderwaniu od faktycznie łączących strony relacji gospodarczych. W związku z powyższym, opodatkowaniu nie mogą podlegać działania mające na celu pozyskanie wspólnych klientów, opodatkowaniu podlega natomiast sprzedaż towarów lub usług na rzecz tych klientów. Spółka zauważyła, że intensywność działań podejmowanych w ramach wspólnej akcji marketingowej zależy od stopnia determinacji do realizacji tych celów, nie ma jednakże przełożenia na zakres wykonywanych przez partnera czynności. Program partnerski nie służy bowiem osiągnięciu przychodu od partnera, lecz ma na celu uzyskanie w relacjach z klientami przysporzenia z tytułu oferowanych "promocyjnych" produktów. W konsekwencji powyższego Spółka podkreśliła, że w ramach podjętego przedsięwzięcia nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Świadczenie to występuje natomiast w stosunkach pomiędzy Spółką a klientem oraz partnerem i klientem. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że pojęcie usługi według u.p.t.u. jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powyższe przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Minister Finansów wskazał, że w dorobku orzecznictwa ETS przyjmuje się, iż odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Minister Finansów uznał, że skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, to zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, iż z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Minister Finansów podniósł, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje na rzecz partnera określonej treści świadczenia, których jest on bezpośrednim beneficjentem. Fakt ów stanowi główną przesłankę udziału w organizacji przedsięwzięcia. Dzięki temu Spółka spodziewa się odnieść korzyść - pośrednio w postaci zwiększenia sprzedaży swoich towarów lub usług oraz bezpośrednio w postaci działań reklamowych prowadzonych przez partnera i na jego koszt. Minister Finansów uznał, że w istocie podejmowane przez Spółkę działania na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych, stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy prasowej, w mediach elektronicznych czy bezpośredniej (ulotki, bilbordy, inne). Okoliczność, że w związku z realizacją przedmiotowej umowy Spółka i jej partner nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie jest równoznaczna z tym, że swoje świadczenia wykonują nieodpłatnie. Wynagrodzenie stanowi w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które Spółka uznaje za ekwiwalentne. Minister Finansów zaznaczył, że podjęte wspólne działania marketingowe nie muszą przynieść pożądanych korzyści. Podkreślił, iż jest to ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów, z analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wyraźnie wynika, iż wolą stron jest wzajemne świadczenie - strony promują siebie, ale i zarazem partnera. Podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów Spółki i jej partnera. Podmioty współpracujące w oparciu o treść uzgodnionych porozumień, poprzez ich realizację mają zamiar pozyskać wspólnych klientów. Jednakże jest to możliwe po wykonaniu pewnych działań, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i partnera, przy czym promuje partnera dlatego, że wynika to z zawartych porozumień, a poza tym dlatego, że w zamian partner ponosi koszt promocji siebie i zarazem Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów. Minister Finansów uznał więc, że w rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę powala uznać czynności podejmowane przez Spółkę w ramach zawartych porozumień (programów partnerskich) za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, iż powołane przez Spółkę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b, art. I4h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania. Potrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż organ błędnie rozpoznał w przedstawionym stanie faktycznym element wynagrodzenia, które niejako przysługuje stronom w formie wartości ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego drugiej strony. Wyjaśniła, że fakt, iż działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W opinii Spółki, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji. Odnosząc się do twierdzenia Ministra Finansów, iż strony w wyniku realizacji programów partnerskich uzyskują status bezpośrednich beneficjentów świadczonych wzajemnie usług reklamowych Spółka wskazała, że taka interpretacja programów partnerskich nie uwzględnia podstawowego celu gospodarczego jak również specyfiki relacji, jakie łączą uczestników tego przedsięwzięcia. Działanie to, w opinii Spółki, nosi znamiona profiskalnej wykładni, która nie uwzględnia faktycznej specyfiki, jaką cechują się programy partnerskie. Na poparcie takiego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS. Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazała, że działania Ministra Finansów przy stosowaniu przepisów prawa materialnego nie mogą rozstrzygać na niekorzyść podatnika mogących budzić wątpliwości regulacji prawnych. Działania organu powinny budzić zaufanie podatnika nie nosząc tym samym znamion działania profiskalnego. W konsekwencji, rozstrzyganie spraw, w wyniku którego następuje naruszenie jakości oraz spójności interpretacyjnej prawa podatkowego przekłada się na brak zaufania do prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka podniosła, że stan taki powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych pozostając w sprzeczności, m.in. z normą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła, że powyższe stanowisko uzyskuje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka ponadto podniosła, że Minister Finansów nieprawidłowo zinterpretował przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny. Wywodzenie przez Ministra Finansów przysługującego roszczenia wzajemnego każdej ze stron w zakresie realizacji zawartej umowy, zdaniem Spółki, nie posiada pokrycia w okolicznościach zawartych w zapytaniu, z jakim ona wystąpiła. Spółka stwierdziła, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się zatem w pełni i w sposób kompletny do stanu faktycznego określonego we wniosku. W związku z powyższym, Minister Finansów naruszył art. I4b, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, rację ma bowiem Spółka wskazując, iż Minister Finansów przy formułowaniu oceny stanowiska Spółki na tle przedstawionego w jej wniosku zdarzenia przyszłego niesłusznie uznał, iż podejmowane przez nią działania w ramach realizacji opisanego w tym wniosku programu partnerskiego, stanowią - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Stosownie do treści powoływanego przez obie strony sporu, tj. Ministra Finansów oraz Spółkę przepisu - art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Minister Finansów w swojej argumentacji podkreśla bardzo szeroki zakres pojęcia "świadczenie usług" wyznaczony powyższą definicją ustawową. Natomiast jeżeli chodzi o cechę "odpłatności" powołując się na orzecznictwo ETS wskazuje, iż odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane (może również przybrać postać świadczenia wzajemnego). W konkluzji Minister Finansów stwierdza, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są one wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Nie negując zasadności tych słusznych skądinąd co do zasady uwag, nie można jednak zgodzić się tym, iż uzasadnione jest odniesienie ich do opisanego we wniosku Spółki przedsięwzięcia polegającego na dokonywaniu określonych czynności i działań w ramach tzw. programu partnerskiego. W praktyce życia gospodarczego, w warunkach konkurencji i wynikającego z niej wymogu wzrostu efektywności, funkcjonujące w tej przestrzeni podmioty "zmuszone" są do podejmowania coraz bardziej złożonych działań wykraczających poza tradycyjny model działalności usługowej bądź wytwórczej. W tym celu podejmowane są także różnorakiego rodzaju wspólne przedsięwzięcia, formy współpracy, kooperacji czy też współdziałania. Przykładem tego może być również opisany we wniosku Spółki program partnerski. Powyższe przedsięwzięcia mogą mieć bardzo różnorodny charakter. Ich ocena w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, poprzedzona być powinna zindywidualizowaną analizą mającą na celu wyjaśnienie sensu ekonomicznego tych przedsięwzięć, ich adresatów, uczestników, beneficjentów i celu, który ma zostać przez to osiągnięty. Prawidłowe ustalenie relacji ekonomicznych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi podmiotami, które działania takie podejmują lub, do których się one odnoszą, pozwoli dopiero na prawidłowe ich zinterpretowanie w kontekście przepisów podatkowych. Nie każde bowiem współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W cytowanym, także przez Spółkę, wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, Sąd ten wskazał m.in., iż "przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego". Wprawdzie zacytowana wyżej teza sformułowana została przy ocenie zasadności opodatkowania czynności podejmowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia o innym charakterze, niż to, które jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, niemniej może ona służyć jako kierunkowa dyrektywa interpretacyjna, która powinna być wykorzystywana przy analizie opodatkowania wszelkich tego rodzaju wspólnych przedsięwzięć. Innymi słowy, ocena podatkowa powinna być poprzedzona ustaleniem sensu ekonomicznego analizowanych działań. W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Informują one swoich klientów o dodatkowych korzyściach, jakie daje nabycie ich produktu, polegających na tym, iż posługując się tym produktem mogą uzyskać przy zakupach u partnera, np. rabat cenowy, punkty w programie lojalnościowym, itp. Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, w ocenie Sądu, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów. W tej też płaszczyźnie, czyli podmiot uczestniczący w programie i jego klienci (nabywcy oferowanych w ramach wspólnej akcji promocyjnej produktów) przebiegają podlegające opodatkowaniu relacje polegające na odpłatnym dostarczaniu towarów i usług. Zasadne są także wyrażone w skardze zastrzeżenie Spółki wobec stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości i sposobu wyceny wartości wzajemnych świadczeń. Zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzeniem jest w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które strona uznaje za ekwiwalentne. Pozostaje jednak kwestia, a tego Minister Finansów już nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób wartość tę ustalić. Ponieważ Spółka nie ma możliwości wyceny wartości świadczenia drugiej strony, to wychodząc założenia, iż było ono ekwiwalentne, jak twierdzi Minister, musiałoby to oznaczać, iż wysokość tego wynagrodzenia odpowiada w całości lub części, wysokości własnych wydatków Spółki ponoszonych na realizację programu partnerskiego. Mając jednak na uwadze, iż program ten, patrząc od strony każdego z jego uczestników, dotyczy swoich własnych produktów, kryterium takie nie jest właściwe. Zasadnie zatem stwierdza Spółka, iż fakt, że działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty wyznaczać będą koszty ponoszone przez jedną, czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tym miejscu należy także przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego, w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., iż "Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera)." Mając na uwadze powyższe, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast odnosząc się do bardzo eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b, art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego. Zarzut ten mógłby być uznany za uzasadniony tylko o tyle, na ile Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Zasadnie można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku naruszenia prawa przez organ wydający interpretację, uszczerbku doznaje jednocześnie wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei pogląd o normatywnym walorze orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji podatkowych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uważa za zbyt daleko idący. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.