I FSK 204/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 152/10 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 152/10, którym uchylono, wydaną na wniosek "P." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: - zamierza dokonywać zakupu wierzytelności przeterminowanych; - zapłata za wierzytelności nastąpi ze środków własnych; - płacąc za wierzytelność jej równowartość pomniejszona zostanie o dyskonto, które stanowi potencjalne wynagrodzenie Spółki; - zakupione wierzytelności będą ujmowane jako własne aktywa, które następnie będą podlegać restrukturyzacji poprzez zawarcie umowy z dłużnikiem; - po dokonaniu cesji wierzytelności pomiędzy jej stronami nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania. 2.2. W takim stanie rzeczy Spółka zapytała czy prawidłowe jest traktowanie usługi nabycia na własne ryzyko wierzytelności przeterminowanych od właściciela pierwotnego jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 2.3. Zdaniem Spółki, na pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, ponieważ: - nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności; - usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z wyjątkiem usług ściągania długów i factoringu; - usługa przez nią świadczona nie jest usługą factoringu, gdyż Spółka nie wykonuje innych dodatkowych czynności na rzecz cedenta; - nie stanowi też usługi ściągania długów, ponieważ egzekwując dług przejmuje go we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i na własny rachunek. 2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wywiódł, że: - realizowane przez Spółkę czynności powodują "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT; - odzyskiwanie długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej; - usługa świadczona przez Spółkę mieści się w pojęciu factoringu (zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w wyroku ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 tej ustawy, polegające na wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT przelewu wierzytelności opisanego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się Minister Finansów przy wydaniu interpretacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.)., Sąd stwierdził, że uchybiała ona zarówno przepisom prawa materialnego, jak i prawa procesowego. 4.2. W motywach takiej oceny, Sąd wskazał w szczególności, że: - słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż Spółka prowadzi działalność, która jest co do zasady opodatkowana ale w zakresie usług pośrednictwa finansowego świadczone usługi zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym; - kwalifikacja działalności Spółki przez Ministra Finansów jako factoringu była błędna; - usługa opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadała także drugiej instytucji, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT, tj. ściąganiu długów; - Minister Finansów pominął istotne okoliczności, które dotyczyły różnic pomiędzy elementami umowy factoringu i cesji wierzytelności, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na nią; postępowanie przed NSA 5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą interpretację, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do Spółki w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty wskazał, że: - usługi ściągania długów i factoringu należą do kategorii tzw. umów nienazwanych i w ich pojęciu mieści się skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży; - usługa polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.4. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Wskazać należało, że problematyka, wokół której ogniskował się spór w niniejszej sprawie stanowiła zagadnienie skomplikowane, wywołujące rozbieżne stanowiska poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych i wątpliwości innych sądów wspólnotowych. Przypomnienia wymagało, że analizowaną kwestią zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów. 6.2. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, odwołujące się do motywów wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, pozwalało ocenić wyrok Sądu pierwszej instancji co do uchylenia interpretacji indywidualnej jako prawidłowy, ponieważ w interpretacji tej przyjęto, że usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Nie oznaczało to jednak obowiązku wyrażenia pełnej aprobaty do motywów stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Taką możliwość przewidziano bowiem w art. 184 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. 6.3. We wspomnianym wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 -korzystając z pomocy jaką dało orzeczenie TSUE w sprawie C-93/10 i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę - Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznawał niniejszą sprawę, aprobując powyższy pogląd, zaakceptował także stanowisko wyrażone przez skład powiększony w powołanym wyroku o sygn. akt I FPS 5/11, że: "(...)Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.". 6.5. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak punkcie pierwszym sentencji. 6.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Skarżąca złożyła w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez adwokata, który reprezentował ją przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: - w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; - do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; - wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.(Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna w niniejszej sprawie wynosi 240 zł, co wynika z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na tej podstawie, traktując sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną na równi ze sporządzeniem opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej, orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (240 zł x 50%).