I SA/Bk 19/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zmiany w wyniku wznowionego postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj i czerwiec 2001 roku oddala skargę. Pan J. S., dalej określany również jako Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, we wniosku z dnia 16.10.2006 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Nr [...] z dnia [...].07.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r., wskazując, iż dysponuje nowymi dowodami nieznanymi organowi wydającemu decyzję, tj. pełną dokumentacją podatkową za okres objęty kontrolą, czyli całego 2001 r. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją Nr [...] z dnia [...].08.2009 r. uchylił swoją decyzję ostateczną Nr [...] z dnia [...].07.2005 r. oraz zmienił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2001 r. w stosunku do określonego ostateczną decyzją. Organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty, maj i czerwiec 2001 r. w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Finansową T. K., z siedzibą w Ł. oraz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że zgodnie z informacją z Urzędu Skarbowego w Ł. Pan T. K., figurował jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Brak jest również informacji odnośnie zgłoszenia obowiązku podatkowego w innych Urzędach Skarbowych. W Urzędzie Skarbowym w Ł. złożył jedynie zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej (NIP-3), na podstawie którego decyzją z dnia [...].11.1999 r. został mu nadany NIP [...]. Pan T. K. zeznał do protokołu z dnia 26.02.2004 r. na okoliczność wniesienia przez kontrolowanego ustnych wyjaśnień, że "W żadnym urzędzie skarbowym nie zgłaszałem działalności gospodarczej ani nie składałem deklaracji podatkowych oraz zeznań (VAT-7, AKC-2, zeznań podatkowych)". Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 26.02.2004 r. sporządzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Pan T. K., w zakresie obrotu paliwami zeznał, że jego firma nigdy nie kupowała żadnych komponentów paliwowych i nie sprzedawała oleju napędowego oraz że "Prowadząc swoją firmę nigdy nie dysponowałem żadnymi środkami transportu, czy wyspecjalizowaną bazą paliwową. (...) Moja rola i rola mojej firmy polegała jedynie do pozorowania prawdziwej działalności. (...) W tym celu dla takich firm jak moja, papierowo sprzedawano komponenty a taka firma jak ja, firmie, która mogła być producentem paliwa, czy benzyny fikcyjnej, pozornie odsprzedawała olej napędowy, benzynę." Były to zatem "puste faktury". Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Pana T. K. i zabezpieczonych tam materiałów, organ wywiódł również na temat obrotu towarowego Skarżącego z firmą "C." sp. z o.o. w K. Organ przyjął, że także ta firma wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odniesieniu natomiast do pozostałych okresów rozliczeniowych, organ uwzględnił w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych faktur zakupu. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, pełnomocnik Pana J. S. złożył odwołanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r., luty 2001 r., maj 2001 r. i czerwiec 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., luty 2001 r. i maj 2001 r. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. uchylił decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie (czerwca 2001 r.), nie było podstaw do przyjęcia, że nie miała miejsca transakcja sprzedaży oleju napędowego pomiędzy firmą "C." sp. z o.o. w K. a Skarżącym. Na powyższa decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r., luty 2001 r. i maj 2001 r., wnosząc o uchylenie lub zmianę decyzji w zaskarżonej części, poprzez stwierdzenie jej nieważności, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p., poprzez zaniechanie zapoznania się z dokumentacją pod wskazanym przez podatnika adresem oraz naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia. Podnoszono także, iż Skarżący nie może ponosić konsekwencji za nieprawidłowo przeprowadzone czynności pracowników urzędu. W stosownych dokumentach wskazane zostało miejsce przechowywania dokumentacji. Gdyby dokładnie zapoznano się z dokumentami złożonymi przez Skarżącego, kontrola przebiegałaby w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii: czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r., oraz zaniechania zapoznania się z dokumentacją przez organ pod wskazanym przez podatnika adresem. Zarzutem dalej idącym w sprawie jest podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązań w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r., przy czym należy zauważyć, że Skarżący w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu. W ocenie Sądu organy zasadnie wywiodły, że zarzut ten jest chybiony. W 2001 r., a zatem w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie § 3 tegoż artykułu, stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 o.p.). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zmieniono zasady przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wprowadzając regulację zgodnie z którą, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednak, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Kolejnej nowelizacji art. 70 o.p. dokonano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Na mocy powołanej ustawy art. 70 § 4 o.p. zmieniono w ten sposób, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W świetle brzmienia powyższych przepisów zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i maj 2001 r. Nie budzi wątpliwości, iż dla Skarżącego korzystniejsze są przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. albowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do pierwszej czynności egzekucyjnej obliguje organy egzekucyjne do podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].07.2005 r., został przerwany w dniu 03.08.2006 r. poprzez zajęcie ruchomości w postaci ½ udziału w samochodzie marki BMW nr [...], rok produkcji 2002. Biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano w/w środek egzekucyjny, tj. od 04.08.2006 r. Podkreślić również należy, iż w myśl art. 70 § 8 o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt administracyjnych (k. 52/1-52/15) w dniach 14 lutego 2006 r. i 22 maja 2006 r., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko Skarżącemu na zaległości podatkowe będące przedmiotem również niniejszego postępowania, Sąd Rejonowy w Ł. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego i jego małżonki. Tym samym należało przyjąć, że również z tego tytułu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2001 r. nie uległy przedawnieniu. Nie bez znaczenia ma również fakt, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że w dniu 21.12.2007 r. i 03.01.2008 r., na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Ł. dokonano wpłaty w łącznej kwocie 117.000 zł tytułem należności wynikających z decyzji Nr [...] z dnia [...].07.2005 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty, nie może wygasnąć drugi raz wskutek przedawnienia. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opublikowana w: LEX nr 298165, oraz w: Przeglądzie Podatkowym 2008/1/47). Organy w niniejszej sprawie przyjęły bowiem, iż dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego niezapoznania się przez organ skarbowy z dokumentacją podatnika pod wskazanym adresem, również należało uznać go za niezasadny. Podkreślić należy, iż to na podatniku, zgodnie z art. 86 § 1 i § 2 o.p. ciąży obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku odliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Tym samym wystąpienie przez organ z żądaniem okazania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.). Skoro skarżący, w wykonaniu uzasadnionego żądania organu, nie przedstawił całościowej dokumentacji, na podstawie której sporządzał deklaracje, nie można z powyższego zaniechania skarżącego, traktować jako naruszenia podstawowych zasad przeprowadzonego postępowania. Oczywistym jest, że to skarżący jest dysponentem prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, w tym ksiąg podatkowych, a zatem na żądanie organu, jest zobowiązany je udostępnić. Sam fakt wskazania w zgłoszeniu NIP-1 miejsca przechowywania ksiąg podatkowych nie może być uznany za wykonanie tegoż obowiązku. Wskazanie miejsca przechowywania dokumentacji, nie oznacza bowiem jej fizycznego udostępnienia. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącego podniesione w skardze. Również dokonując kontroli skarżonej decyzji w zakresie wskazanym w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu uzasadniających wyeliminowanie tejże decyzji z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).