III SA/Po 28/10

Dnia 7 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010r. przy udziale sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... r. Nr .... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 oraz określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia ... , II. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego ... na rzecz skarżącej Gminnej Spółdzielni kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia 8 września 2009 r., na podstawie art. 2 ust. 1, 3 ust. 1, 4 ust. 1, 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej w Pleszewie nr XV/79/2003 z 9 grudnia 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2003r., nr 208, poz. 4285), uchwały Rady Miejskiej w Pleszewie nr XXVI/170/2004 z 16 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2004r., nr 203, poz. 5085), uchwały Rady Miejskiej w Pleszewie nr XIII/96/2007 z 29 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2007r., nr 203, poz. 4711) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 §3, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz określił Spółdzielni wysokość należnego podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 r.. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż dnia 3 lipca 2009 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2003 – 2008 r., wskazując jako podstawę korekty zmniejszenie powierzchni opodatkowanego gruntu o 1637 m kw. – na podstawie decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. zgodnie z którą nastąpił podział działki nr ... w P. na działki nr .... i ... . W wyniku podziału nastąpił ubytek powierzchni gruntu o 0.1637 ha. W ocenie organu ze względu na art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ podatkowy ustalił, że obowiązek podatkowy dotyczący mniejszej powierzchni działek powstał od maja 2008 r. W dniu 8 lipca 2009 r. organ wezwał podatnika do odpowiedniego skorygowania złożonych korekt deklaracji, ale podatnik odmówił dokonania tych czynności. Wobec tego postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotowej nieruchomości za lata 2004 – 2008. Odmówiono natomiast wszczęcia postępowania w tym zakresie za rok 2003 ze względu na upływ 5 letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (liczonego od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy), powodujący przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wnosząc o jej uchylenie i "utrzymanie podatku" w wysokości wskazanej w korektach deklaracji za lata 2003 – 2008. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółdzielnia wniosła o zwrot nadpłaconego – jej zdaniem – podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 i okres od stycznia do kwietnia 2008 r. Nadpłata wynikać miała z zawyżenia powierzchni opodatkowanej za powyższy okres. Organy obu instancji w decyzjach z 8 lipca 2008 r. i 30 września 2008 r. odmówiły stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółdzielni, uznając, iż winna ona przed wystąpieniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożyć korekty deklaracji za poszczególne lata. Oceniając postępowanie podatkowe prowadzone przez organ po złożeniu odpowiednich korekt deklaracji strona zakwestionowała pogląd o bezwzględnej mocy dowodowej danych w ewidencji gruntów i budynków. Jej zdaniem, nowe pomiary powierzchni ujawniły podstawę do ubiegania się o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku od powierzchni większej niż rzeczywista. Decyzją z dnia 30 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, iż zdarzenie mające wpływ na zmianę wysokości opodatkowania nastąpiło dopiero z momentem wydania decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. Zgłoszona w korekcie deklaracji zmiana powierzchni może mieć wobec tego wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania dopiero za okres od 1 maja 2008 r., a nie za okres wcześniejszy. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych niezgodnych ze stanem ewidencji gruntów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia podniosła zarzut naruszenia art. 4 ust, 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędne zastosowanie oraz art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie. Skarżąca wniosła o zmianę decyzji obu instancji poprzez nakazanie organowi I instancji wszczęcia postępowania w sprawie korekty deklaracji podatkowej za 2003 r. oraz uznanie złożonych korekt za prawidłowe i zwrot nadpłaty podatku za lata 2003 – 2007 i 4 miesiące 2008 r. W ocenie strony głównym kryterium dla określenia przedmiotu opodatkowania jest rzeczywista powierzchnia nieruchomości, a nie jej wielkość podana w ewidencji gruntów. Dane z ewidencji gruntów mogą być bowiem wzruszane w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. Podkreślono, że Spółdzielnia nie była świadoma błędu co do istniejącej powierzchni gruntu i nie powinna z tego powodu ponosić ujemnych konsekwencji. W jej ocenie prowadzone poprzednio postępowanie podatkowe dotyczące wniosku o zwrot nadpłaty przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 rok. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz o zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w przypadku gruntów ich powierzchnia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż podstawą do ustalenia wielkości tej powierzchni winny być przede wszystkim odpowiednie dane z ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się generalnie do kwestii, czy modyfikacja danych dotyczących powierzchni gruntów w ewidencji może mieć wpływ na ustalenie zmienionej podstawy opodatkowania z mocą wsteczną, czy też – zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawa opodatkowania ulega odpowiedniej zmianie dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła modyfikacja powierzchni nieruchomości w ewidencji. Chodzi zatem o określenie skutku prawnopodatkowego wynikającego z decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r., wprowadzającej do operatu ewidencji zmianę powierzchni działki nr ... z 2.2000 ha na 2.0363 ha (ubytek – 0.1637 ha) oraz działki nr ... (o powierzchni 0.8433 ha) i nr ... (o powierzchni 1.1930 ha) – powstałe w wyniku podziału nieruchomości nr .... Z lakonicznego uzasadnienia tej decyzji wynika, iż zmiana powierzchni działki nr .... wynikać miała z dokonania pomiarów terenowych, związanych z podziałem tego gruntu. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż ujawnienie zmniejszonej powierzchni działki nr .... (o 0.1637 ha) winno skutkować stwierdzeniem nadpłaty w podatku od tej nieruchomości za okres sprzed dokonania zmian w ewidencji gruntów (od 2003 r.). Natomiast organy podatkowe twierdzą, iż dokonana zmiana w ewidencji gruntów i budynków wpływa na przedmiot opodatkowania dopiero od dnia 1 maja 2008 r. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy przede wszystkim, iż ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona zatem dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) dokumentu oraz zgodności z prawdą wynikających z jego treści okoliczności. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i ich treści (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 633-636). Powyższa regulacja prawna oznacza wobec tego możliwość zanegowania przez podatnika domniemania prawdziwości dokumentu lub zgodności jego treści z prawdziwym stanem faktycznym – poprzez przeprowadzenie odpowiedniego przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu. W odniesieniu do kwestii danych z ewidencji gruntów jako dokumentu urzędowego takim przeciwdowodem może być inny dokument, świadczący o wadliwości zapisów w ewidencji. Stanowiąca podstawę opodatkowania powierzchnia nieruchomości winna być zgodna (identyczna) z wielkością powierzchni ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym ewentualne błędy w zakresie danych ewidencyjnych nie mogą powodować, iż podatnik zapłaci ostatecznie podatek w nienależnej wysokości. Rozwiązanie takie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego złamania naczelnej zasady postępowania podatkowego, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej i nakazującej dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej). Szczególna moc dowodowa ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego wynikająca z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest wobec tego wzruszalna, na mocy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zatem stanowić dokument wyjściowy dla ustalenia podstawy opodatkowania, ale tylko w przypadku ich zgodności ze stanem faktycznym (zob. m. in. wyrok NSA z 26 lutego 2002 r., sygn. akt III S.A. 2060/2001, lex nr 529507). W przypadku wątpliwości odnośnie prawidłowości danych z ewidencji organy podatkowe zobowiązane są – w ramach dążenia do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej – do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I S.A./Po 914/04 oraz z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1256/07). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli pomiary działki nr .... dokonane w 2008 r. w związku z jej planowanym podziałem jedynie skorygowały wcześniejsze błędne pomiary, a nie wystąpiły inne zdarzenia prawne wpływające na zmianę wielkości powierzchni spornej działki, to Burmistrz Miasta i Gminy oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonali błędnej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organy podatkowe winny jednak wcześniej dokładnie wyjaśnić tę kwestię poprzez zwrócenie się do Starosty o wyczerpujące i precyzyjne podanie wszystkich przyczyn zmniejszenia powierzchni działki nr ... z 2.2000 ha na 2.0363 ha. W szczególności chodzi o wskazanie, czy stwierdzony ubytek 1637 m kw. jest wyłącznie wynikiem dokonania w 2008 roku dokładniejszych pomiarów spornej działki (w związku z jej planowanym podziałem). Twierdzenie samej strony skarżącej w tym zakresie nie wynika w ocenie Sądu, w jednoznaczny sposób z lakonicznego uzasadnienia decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. Winno to być wobec tego przedmiotem wnikliwych ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości – na skutek wniosku o nadpłatę tego podatku. Zaniechanie organów w tym zakresie oznaczało natomiast, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów procesowych – w szczególności art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazać należy bowiem, iż w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ podatkowy jest generalnie zobowiązany do określenia kwoty spornego zobowiązania podatkowego. Jest to element niezbędny w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w części doktryny i orzecznictwa organ mający wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji winien najpierw wszcząć z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, następnie określić wysokość tego zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i później powrócić do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego (niebudząca wątpliwości deklaracja lub specjalna decyzja określająca wysokość zobowiązania) – zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III – komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1703/07, lex nr 361219. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca wobec tego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które winno zakończyć się wydaniem w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zob. .m. in. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, lex nr 468820). Burmistrz Miasta i Gminy postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółdzielni w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. Organ I instancji nie mógł zatem w swojej decyzji z dnia 8 września 2009 r. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., gdyż takie rozwiązanie procesowe jest możliwe jedynie w stanie faktycznym przewidzianym w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, obejmującym istnienie określonego żądania strony, mającego zainicjować dane postępowanie. Skoro więc postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się z urzędu, a postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. zakreślono jego ramy, to organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w tej kwestii odnośnie zobowiązania za 2003 r., albowiem nie było żądania (wniosku) strony w zakresie takiego wszczęcia. Pkt "1" decyzji organu I instancji naruszył wobec tego art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 tej ustawy. Sąd stwierdził ponadto, iż powołany w uzasadnieniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on kwestii wydawania wyłącznie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (kiedy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia stronie decyzji podatkowej). Przedmiotowe postępowanie dotyczy natomiast kwestii określenia (a nie ustalenia) zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w sposób niezrozumiały stwierdziło zaś, że organ I instancji odnośnie roku 2003, zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 2 ustawy ordynacja podatkowa umorzył postępowanie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji wydały swoje decyzje z naruszeniem przepisów procesowych (w szczególności art. 165a § 1, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny więc uwzględnić powyższe rozważania i uwagi oraz mieć na względzie, że wniosek strony o zwrot nadpłaty dotyczy również 2003 r. Powinny przy tym pamiętać, że obowiązek rzetelnego zebrania materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla późniejszego stosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono zaś, w oparciu o art. 200 i art. 152 cytowanej ustawy – jak w punkcie 2 i 3 orzeczenia. /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska D.W.d